会计审计要求(精选8篇)
时间：2023-07-07
时间：2023-07-07
关键词：审计证据 充分性 适当性
审计证据是审计人员对被审计单位产生的信息经过收集、评价、使用，得到的可以作为出审计意见的依据。在独立审计中，审计证据是开展审计工作的必要支持，在审计工作中具有重要地位，是独立审计的核心。对审计证据的总体要求是规范审计人员获取审计证据的需要，提供审计人员收集和判断审计证据工作是否合理、有效的标准，为审计人员获取审计证据，发表合理审计意见提供指导。
一、确立审计证据总体要求的意义
《注册会计师审计准则》对审计证据的定义是，“注册会计师为了得出审计结论，形成审计意见而使用的所有信息，包括财务报表依据的会计记录中含有的信息和其他信息。”从这一定义中可以看出，审计证据的最终目的是形成审计意见，而这一目标是与整个财务报表审计工作的目标相一致，而且不但会计信息是形成审计意见的依据，会计信息以外的信息，如被审计单位会议记录，内部控制手册等也是佐证审计意见的依据，本文将这两类信息称为审计信息。发表审计意见是依照一系列的审计工作程序来完成的，审计人员接触审计工作最先面对的是被审计单位繁多的审计信息，最终得到的是依据原始的审计信息出具的审计意见。从审计信息到审计意见实际上是一个信息的再加工过程。在这个过程中，审计信息成为审计证据是一种质的飞跃，这凝聚了审计工作的大量努力，包括对审计信息的收集、评价、使用。最初的审计信息是大量零散的，缺乏完整性和系统性，不便于存储、查找和利用。而形成的审计证据是要进行综合归纳的。因此，存在一种统一的审计证据总体要求，有助于提高独立审计工作的工作效率，为实现审计信息转化为审计证据提供一致的标准。
随着市场的不断，规模不断扩大，业务量急剧增加，大量工具的出现，独立审计的结果——审计报告越来越受到需求者的关注，对审计工作的要求也越来越高，审计诉讼大量出现，审计责任越来越重大，这就为审计报告的供给方——审计人员带来了审计风险。在此种情况下，审计证据的获取就不得不充分考虑风险的影响。在实际审计工作的程序中，实施风险评估程序，实施控制测试以及实质性程序艘是为了避免风险给审计工作带来的损失，然而实际上风险是无法被消除的，只能在一定程度上被降低。为了使审计风险降低到一个可以接受的水平，获取的审计证据就应当符合特定的标准，这一标准就是对审计证据的总体要求。明确了审计证据的总体要求，就为审计人员在评估审计风险，获取审计证据提供了引导，为降低审计风险提供了参照标准。
二、审计证据的总体要求
在明确了审计证据总体要求产生的必要意义后，本部分主要探讨审计证据总体要求的含义及其作用。关于审计证据的总体要求，国内外审计界、审计准则都提出了相应的解释，被广泛接受的内容是审计证据总体要求或称为审计证据特征，包括审计证据的充分性和审计证据的适当性。
（一）对于审计证据充分性的考虑
审计证据的充分性是描述审计证据的数量特征，是对审计证据数量的衡量，使审计证据在数量上能够满足形成审计意见的需要。审计过程中对于审计证据数量的要求是获取审计证据的首要条件，只有取得充分数量的审计数据，审计工作才能正常开展，才能形成有佐证的审计意见。当然，审计证据的充分性决不是对审计证据无限量的要求，还应当考虑以下因素的影响：
1、审计风险。
审计风险对审计证据充分性的影响表现在：审计风险越大，对充分性要求高， 即需要审计证据的数量可能越多。从一般意义上讲，风险与证据数量呈正相关关系，风险大的审计项目其存在风险的审计信息分布较散，涉及较多的审计信息，为获取如实反映企业经营状况的信息必然要增加审计证据的数量。另一方面，审计证据数量的增多有助于发现被审计单位不易发现的舞弊行为，规避审计风险。
2、审计项目。
审计证据的数量，还与审计项目的特征有关。通常，重要的审计项目要求的审计证据越多。例如：对建设项目的审计，其本身就是一个包含复杂数据信息的工程，而且建设项目在整个企业的战略发展中具有重要地位，是占有企业大量人力、物力的项目，也是整个审计工作的重点，显然要对这样的审计对象实施审计获取相当数量的审计证据是不可缺少的环节。
3、成本效益。
对审计证据充分性的要求并不意味着审计证据可以无限制的多。在获取审计证据的同时，审计人员需要耗用大量精力甚至财力，在有限的审计时间内将长时间积累的审计信息全部用于辅助审计证据是不现实的，况且某些审计证据的取得并非是免费的，过多的审计证据会成为审计负担。成本效益因素的另一层含义是审计成本的耗费并不是越少越好。对于一些必须要重点审查的项目，如数巨大的应收账款，尽管取得该审计证据存在一定难度，需要一定的成本，但该项目的重要性决定了耗用成本的必要性。
（二）对于审计证据适当性的考虑
《注册师审计准则》对审计证据的适当性定义为，“是对审计证据质量的衡量，即审计证据在支持各类交易、账户余额、列报（包括披露）的相关认定，或发现其中存在错报方面具有相关性和可靠性。”审计证据对于质量的考虑是从相关性和可靠性的角度来看的，这似乎是与会计信息质量的要求相吻合，但实际上并非如此，会计信息的相关性和可靠性是服务于会计目标决策有用性的，而审计证据的相关性和可靠性是要符合审计目标即作为出具审计意见的依据，“不相关”、“不可靠”的会计信息并不意味着审计证据的“不相关”、“不可靠”，正是这样的会计信息揭示了被审计单位存在的可能舞弊的行为，是值得审计人员高度重视的。
1、审计证据的相关性。
审计证据的相关性是与审计目标密切联系的，是指审计证据的获取应能为做出审计意见提供佐证，也就是对被审计单位会计报表的认定。对于符合性测试获取的审计证据，其相关性的决定因素包括：内部控制的存在性、内部控制的有效性、内部控制的遵守情况。对于实质性测试获取的审计证据，其相关性在于对会计报表的认定及认定报表中列示项目的存在，权责关系，业务发生，完整性，计量，信息披露等。《中国注册会计师审计准则》对审计证据相关性的原则要求是：“特定的审计程序可能只为某些认定提供相关的审计证据，而与其他认定无关；针对同一项认定可以从不同来源获取审计证据或获取不同性质的审计证据；只与特定认定相关的审计证据并不能替代与其他认定相关的审计证据”。按照相关性的要求对审计信息加工形成有证明力的审计证据是对审计证据质量要求的体现。
2、审计证据的可靠性。
可靠性是指审计证据的可信程度，即审计证据能否如实地反映客观事实。这是从审计证据质量的另一个方面来考虑的。符合相关性的审计证据是对会计报表事项的认定，这种认定的前提是审计证据的真实可靠。如果获取的审计证据不可靠，那么对于证据的认定就是无意义的。《中国注册会计师审计准则》对审计证据可靠性的原则要求是：“从外部独立来源获取的审计证据比从其他来源获取的审计证据更可靠；内部控制有效时内部生成的审计证据比内部控制薄弱时内部生成的审计证据更可靠；直接获取的审计证据比间接获取或推论得出的审计证据更可靠；以文件记录形式（无论是纸质、或其他介质）存在的审计证据比口头形式的审计证据更可靠；从原件获取的审计证据比从传真或复印件获取的审计证据更可靠。”
充分性和适当性是对审计证据的总体要求。两者在获取审计证据的过程中同样重要，缺一不可。数量不足的审计证据无法全面反映被审计对象的情况，不足以形成有力的证据；不满足相关性和可靠性特征，即使审计证据数量再多也无法对出具审计意见提供佐证。注册会计师需要获取的审计证据的数量与审计证据的质量相互。审计证据质量越高，需要的审计证据数量可能越少；如果审计证据的质量存在缺陷就需要大量的审计证据全面揭示被审计单位的情况。审计人员在获取审计证据是不能一味的只关注总体要求的某一方面，偏废另一方面，两者应当兼顾。
三、小结
审计证据总体要求的确立是规范审计人员在获取审计证据是需要考虑的因素。而为出具合理的审计意见，实现审计目标提供佐证。审计证据充分性和适当性的总体要求，分别从量和质两个方面提出了审计人员获取审计证据所依照的标准。充分性对数量的考虑是对度的把握，获取多少数量的审计证据不单单涉及影响数量的因素，还要求审计人员在审计工作中具有职业判断能力。职业判断既是审计经验的积累，又是审计技术的运用，一味强调审计经验，突出主观判断，无法公允合理保证审计证据的充分性，反而会加大审计风险。适当性体现在相关性和可靠性两个方面。两者的结合考虑构成了审计证据的质量特征。对审计证据的质量要求进一步为出具审计意见形成有力地证明。与审计目标密切相关能如实反映客观事实的审计证据正是审计人员用以衡量被审计单位经营情况的有效信息，这样的信息经过再加工形成的审计意见才令人信服。充分性和适当性的总体要求，并不是单一的原则规范，而是综合因素的考虑。充分性和适当性项下都涉及自身特点的影响因素，由此形成的是一个对审计证据总体要求的体系。为获取充分、适当的审计证据，独立审计时但从某一方面考虑是不完整的，取得的证据是无法信服的，应当全面了解总体要求的内容，整体评价审计证据。
1、刘明辉、独立审计准则[M]、东北财经大学出版社、1997、10
2、李若山、审计学[M]、辽宁人民出版社、1996、8
一、我国注册会计师审计准则的建设历程 （一）执业规则制定阶段 自上个世纪80年代我国重建注册会计师制度开始，作为行业自律组织的中国注册会计师协会就非常重视执业规则的建设。自19911993年，中注协先后了《注册会计师检查验证会计报表规则（试行）》等7个执业规则，这是我国注册会计师行业走向正规化、专业化、法制化的标志。 （二）注册会计师审计准则体系的建立阶段 1993年10月，第八届全国人大常委会通过《注册会计师法》，规定由注册会计师协会依法拟定职业规则、准则，报国务院财政部门批准后实行。中注协自1994年5月开始起草审计准则，到2003年，中注协先后制定公布了6批审计准则，共计48个项目。 （三）注册会计师执业准则体系的建立阶段 随着注册会计师审计准则体系的建立，行业准则的制定工作不仅重视完善注册会计师审计准则体系，更注重提高准则质量。2004年以后，中注协在起草新准则时，一方面考虑到当前的审计环境，另一方面也借鉴国际审计与鉴证准则的最新发展，适应注册会计师日益扩展的业务的需要，为贯彻现代风险导向审计的理念，于2006年2月出台了注册会计师执业准则体系（共48项），于2007年1月1日开始执行，其中审计准则是执业准则体系中的最重要的一个组成部分。 （四）注册会计师执业准则体系的完善阶段 注册会计师执业准则体系自2007年开始实施以来，总体上看运行良好，能为注册会计师执行审计业务提供切实有效的要求和指导，但近几年，国际经济形势发生了重大变化，为适应新审计环境的要求，国际审计准则也进行了重大修订，我国注册会计师的审计业务也出现了一些新的问题亟待解决，所以中注协2009年全面启动了对2006版执业准则体系的修订，以准则趋同;为基本指导思想，充分吸收转化国际审计准则修订的最新成果，在2009年底陆续了38项准则的修订征求意见稿，并认真吸纳各方反馈意见修改完善执业准则，于2010年11月正式出台修订后的38项执业准则，于2012年1月1日开始施行。 二、新审计准则体系的重大变化 （一）体例结构进行重大调整 因本次修订与国际审计准则的最新修订成果充分结合，实现我国注册会计师执业准则与国际审计准则的持续全面趋同，而此次国际审计准则修订最大的改进是明晰项目，目的在于使注册会计师的目标和要求更加明确，从而使审计准则理解和运用保持一致。明晰项目的优势主要体现在以下四个方面： 1、每项准则单设目标;，明确界定注册会计师执行该准则时应达到的目标，用目标指导注册会计师的工作，又单设要求;，明确指出注册会计师为达到目标应怎样做； 2、语言表述力求平实易懂，以注册会计师应当;的形式明确规定要求 3、改变准则的行文结构，分别清楚列示定义、目标、要求和应用材料，从而使准则整体的可读性和可理解性更强； 4、在应用材料别提及对中小企业和公共部门实体审计的特殊考虑，使准则的适用性更广。国际审计准则明晰化涉及37项准则，其中36项准则是按照新体例进行了实质性修订，1项准则是新制定的。这37项国际审计准则涉及到33个我国2006版审计准则项目，于是审计准则委员会重组了这33项准则，重组后的准则项目有37个，与国际审计准则相对应，再加上还修订了我国特有的前后任注册会计师的沟通准则，因此本次修订后公布的审计准则共有38项。 按新的体例结构修订后的准则由五部分构成：总则;、定义;、目标;、要求;和附则;。原审计准则中的解释说明材料作为应用指南。修订后的整套审计准则为12万字，比2006版审计准则精简不少，解决了要求;淹没在冗长的审计准则中的问题。实现了明晰化的修订目标，使审计准则体系更易于理解和执行。 （二）更凸显风险导向审计理念 现代风险导向审计改进了传统风险导向审计，在系统论和战略观的指导思想下，注册会计师在审计过程中应以对被审计单位重大错报风险的识别、评估和应对为主线，以自下而上;和自上而下;相结合为审计思路，确定可能存在的重大错报风险的领域，并根据风险评估结果配置审计资源，做到有的放矢，在保证审计效果同时提高审计效率的。 2006版审计准则建立了现代风险导向的审计模式，体现了风险导向审计的思想。但当时风险导向审计的理念并没有完全在所有的国际审计准则贯彻，以致我国的部分审计准则也受到影响。 本次修订审计准则更凸显风险导向审计的理念，除核心风险审计准则进行修订外，其他审计准则也修改，在整套审计准则中全面彻底地贯彻风险导向审计理念。例如，公允价值、会计估计、关联方、对被审计单位使用服务机构的考虑等准则中进一步强化重大错报风险的风险识别、评估和应对，而不再是原来的审计程序导向思维；分析程序、函证等准则中要求注册会计师从风险识别、评估和应对的高度考虑要不要实施以及如何实施这些程序；特殊目的审计报告类准则中强调了风险导向审计思想在册会计师所做审计工作中的重要性等。本次修订后，风险导向审计的理念彻底体现在审计准则体系中的每一项审计准则中，保证了准则体系基本理念与具体要求的一致。 （三）新兴问题的审计工作有了更明确的指导 由于审计环境的变化，在重要性水平、集团报表审计、公允价值审计、关联方交易审计、管理层声明、函证程序、利用专家工作、审计报告、内部控制缺陷沟通等领域中出现了一些新兴的实务问题，经常出现审计失败案例，说明原有审计准则不能满足执业需求，需要完善相关审计准则，加强对注册会计师的指导，提高注册会计师识别、评估和应对风险特别是舞弊风险的能力。修订后的审计准则中，工作要求更明确，工作指导更细化，注册会计师应运用合理的职业判断下，以风险导向审计为基本理念，主动识别、评估和应对这些重大错报风险，尤其是要重点考虑那些舞弊高发领域的风险。#p#分页标题#e# 另外，2006版的审计准则主要针对的是按照企业会计准则编制的企业报表审计业务，但我国注册会计师审计业务范围日益扩大，不仅涉及传统的企业报表审计，还延伸到高校、医院等非营利组织报表审计，甚至还要审计按照其他国家或地区会计准则编制的报表以及特殊目的财务报表，这时从原有的审计准则中注册会计师可能无法获得更明确的指导，修订后的审计准则增加了对公共部门实体审计的特殊考虑的内容，使注册会计师采用中国审计准则审计多种报表成为可能，可以有效降低注册会计师的审计成本和企业的负担，既增强审计准则的适应性，也促进了我国资本市场和注册会计师行业的国际化发展。 （四）更加重视与治理层进行有效的沟通 注册会计师和公司治理层在健全和完善公司治理结构中都扮演着重要的角色，他们在对管理层编制的财务报表进行监督方面有共同的关注点，但治理层和注册会计师从不同层面掌握的情况和信息可能有所不同，因此，注册会计师和治理层进行有效的双向沟通十分重要，一方面有利于公司治理层对管理层进行制衡和监督，另一方面也可以增强注册会计师审计工作的针对性，特别是可以很大程度上保证管理层无法干扰注册会计师的独立性。 新审计准则一方面指出治理层在监督财务报告方面的职责和作用，明确区分了管理层与治理层在财务报告方面的职责；另一方面，要求注册会计师就审计工作中遇到的重大困难、审计过程中发现的错报、对被审计单位会计处理质量的看法、违反法律法规行为、舞弊等及时与治理层沟通。另外还特别新制定了一个准则《中国注册会计师审计准则第1152号与治理层和管理层通报内部控制缺陷》，在该准则中明确提出，要求注册会计师如果在审计过程中识别出根据职业判断认为足够重要的内部控制缺陷要以书面形式向治理层和口头形式向管理层通报。 三、新审计准则体系对注册会计师行业提出的要求 （一）重视对新审计准则的学习 新审计准则的和实施，一方面是我国实施准则国际趋同战略，实现准则持续全面趋同的阶段性结果，顺应了经济全球化和国际审计标准趋同的大势，为审计工作建立了一个高质量的标准体系，是注册会计师执行审计业务的技术基础；另一方面也是对此前审计准则贯彻实施经验的总结，反映了中国经济和中国会计行业发展的内在需要，解决了当前在我国审计实务当中出现的实际问题，为降低审计风险、保证审计质量提供了强有力的技术支撑。因此注册会计师应重视对新审计准则体系的学习，变要我学;为我要学;，真正领会风险导向审计的理念，切实掌握新审计准则中审计程序的具体操作要求，并理解其与旧审计准则中的联系与区别，从而实现审计质量的真正提升，更好地履行对社会公众的责任。 （二）提高自身的职业道德水平 职业道德是注册会计师在执业过程中应遵循的道德规范和标准，它不仅制约和调整注册会计师的职业行为，也制约和调整注册会计师的行为动机和内心世界。审计关系的特殊性决定了注册会计师为公众利益服务的特质，较高的职业道德水平既能体现注册会计师对公众利益负责的精神，也是完善审计执业判断能力的有效保障。新审计准则已对注册会计师的审计工作提供了更明确、更细化的指导，但这些指导能否真正转化为注册会计师职业判断能力和执业质量的提高，与注册会计师的职业道德水平是密不可分的，因此注册会计师应不断增强职业道德的理性认识和自律意识，牢固树立诚信为本，坚持准则;的职业道德风尚，使审计职业判断朝着正确的方向发展，才会有足够专业胜任能力。 （三）更重视保持职业怀疑态度 职业怀疑态度是指注册会计师以质疑的思维方式评价所获取证据的有效性，并对相互矛盾的证据，以及引起文件记录或责任方提供的信息的可靠性产生怀疑的证据保持警觉。 要求注册会计师在审计过程中保持职业怀疑态度，这其实在2006版审计准则就已经明确提出来，也引起了注册会计师的重视，但在新审计准则施行以后，注册会计师应该更加提高职业怀疑的意识和在必要时采取有效的程序，因为新审计准则以积极的姿态，明确指出舞弊与财务报表错报的固有联系，认为合理保证发现导致财务报表重大错报的舞弊不是注册会计师的份外之事，而是应尽职责，并为注册会计师发现舞弊提供了更详细的指导和要求。为了履行好这一职责，注册会计师执业过程中应更重视保持职业怀疑态度，特别是在集团审计、会计估计和公允价值、关联方等舞弊高发领域，从而确保能够积极主动地识别、评估和应对舞弊发生的风险。
[论文关键词]审计公告透明度监督作用规范化
[论文摘要]审计公告制度的实行，可以提高审计执法透明度，使审计执法环境得到改善，让社会公众及时了解审计结果。审计公告对审计工作提出了严峻的挑战，是审计程序规范化和审计质量有保障的重要体现。总之，我国审计公告制度的建立还任重道远。
随着民主化进程的加快和公民法律意识的提高，以及国内外的种种要求，审计署在2003至2007年审计工作发展规划中明确规定：“改进现行审计报告的形式和内容要求，建立适合于对外公告的审计报告制度。”
审计公告制度是审计机关对重要审计事项的审计程序、内容、结果、举报方式等向社会公众进行公开的制度，主动接受社会监督，公开审计处理意见。审计公告制度的实行，可以提高审计执法透明度，使审计执法环境得到改善，让社会公众及时了解审计结果。从以往我国审计机关公布的希望工程基金、国外捐赠资金等审计结果来看，社会反应是良好的。
国家审计公告制度对外公告的内容应是审计管辖范围内的审计事项，包括审计活动、审计结果、审计处理处罚意见及审计意见的执行情况；对外公告的对象应包括社会公众和人大等特殊机构；对外公告的手段要依据法律的规定通过合法的载体，并且在对外公告时遵循保密性原则。因此，国家审计公告制度可以理解为国家审计机关在行使审计监督权的过程中，依据法律法规的规定，通过合法有效的载体，将审计机关管辖范围内审计活动、审计结果、审计处理处罚意见及审计意见的执行情况(涉及到个人隐私、商业秘密及国家安全法规定不能公开的除外)等审计事项向社会公众和特定对象公开的一种制度。
《审计法》第三十六条：“审计机关可以向政府有关部门通报或者向社会公布审计结果。”表明审计结果将从审计机关与被审单位(主要领导)之间的小范围见面，扩大到政府有关部门、有关企事业单位以及人民群众的广泛公开。审计公告制度一方面能够把审计监督和社会监督结合起来，运用社会监督的力量督促被审计单位加强管理，另一方面，对自身工作质量也提出了挑战。
权力和法制的关系，仍然需要人们足够的重视。首先，一些被审计单位在一些经济业务和财务问题的处理上，不把国家法律放在眼里，造成管理和财务上的极端混乱，这种不良的会计环境加大了审计的风险。其次，一旦审出问题，如果涉及到上级领导或部门，审计的独立性就不能得到保证了，审计无法客观公正的进行。这也将成为推行审计公告制度的阻力。
当审计公告形成习惯的时候，国家审计具有了外部审计的特性和要求。在审计工作过程中，各级审计机关要有相关的质量控制制度，以保证国家审计准则得到严格遵守。审计人员的胜任能力和审计机关内部管理水平二者共同决定了审计发现问题的概率。公告发现问题的概率受到职业道德水平和相关法律责任两因素的影响。
实行审计公告制度，有着多方面的积极意义。
第一，可以提高审计的透明度，增强审计的权威性。以往的审计结果透明度较差存在的问题比较多，审计权威得不到体现。实行审计公告制度，可以促使审计机关要严格办案，接受社会的监督，也可以增强审计权威性。
第二，可以最大限度发挥审计的监督作用，促进被审单位严格管理，公布审计结果可以引起被审单位领导和职工的高度重视，
第三，可以加强信息交流，促进综合治理。造成违规的原因有很多，有必要引起政府有关部门的注意，总结教训，加强管理。
第四，可以增强对政府的信任，提高全民法制意识，从而坚定改革开放的信息，坚定社会主义信念。
审计结果公告的原则：
1、诚实信用原则。要求公告的审计结果要真实客观。要求审计相关主体必须依法审计，实事求是，同时在法律范围内如实向社会公告。只有这样，公告的审计结果才能避免审计风险，才能发挥审计结果公告的积极作用。
2、重要性原则。审计结果是否公告要依据被审计事项的重要程度来确定，要有所侧重。所谓重要性第一是指审计事项与公众的关联程度，第二是指审计结果公告以后的预期社会效果。与公众关联程度高并且预期社会效果较好的则属重要审计事项，可进行审计公告，反之，则可不予公告。
3、风险性原则。要对审计结果公告的审计风险和社会风险进行合理预测，以判断审计结果公告可能产生的正负面效应，从而决定审计结果是否公告。审计结果公告的审计风险主要是因审计业务存在问题而造成的风险。比如审计情况不真实，定性不准确，评价不客观和报告用语不妥当等引起的风险。审计机关应力求规避审计结果公告的审计风险。审计结果公告的社会风险是指审计公告后因社会原因而产生的风险，比如引起社会稳定问题等。审计结果公告前要充分论证分析公告后可能产生的社会风险，如果预期社会风险较大，则可考虑暂缓公告或不公告。
4、大众性原则。要求审计结果公告要让公众易见易懂。这就要求审计结果公告的途径多样化。同时要求审计结果公告要语言通俗化。
从世界范围看，推行审计结果公告制度已成为国际通行做法，也成为审计先进性的标志性特征。在我国，实行审计公告制已有良好开端，但仍存在较大的差距，目前情况下全社会特别是政府层应进一步提高认识，以不断完善公告制，推动政治文明和社会进步。与国外成热的经验相比，我国审计公告制度存在明显的缺陷，其中突出表现在两个方面。
1、法律约束不强，权与法孰重孰轻。审计公告属于政务公开，以及公民知情权的要求。许多发达国家都是通过相关法律得以确立，其中产生最重要影响的立法为1996美国《情报自由法》。要求行政机关依职权或依申请向社会公开政府信息，在法定范围内，任何公民无论其目的如何，均享有得到政府信息的权利，行政机关拒绝提供有关信息应当承担举证责任。相应的法律在我国还是空白。在《审计法》对“公布”审计结果使用了“可以”而非“必须”来表达，公开的责任成为任意性的自由裁量。同时，审计公告还会受到国家保密制度的限制；使得许多领域的公开变得不可能。
关键词：审计关系；变异；影响；改善
审计关系一般是指由审计主体、审计客体和审计委托人三者之间形成的经济责任关系，它是审计活动得以有效开展的前提和保证。审计关系的不清晰以及审计关系中任何一方的缺失或两者之间关系的扭曲，都会影响到审计的独立性，影响到审计的客观、公正。而在我国现行审计中，存在着独立性差，审计风险日益增大，审计责任界定不清，审计市场的供需矛盾不断加剧等问题。笔者认为，其根源就在于审计关系的不清晰以及由于实际中存在委托人和审计客体合二为一的现象，使传统审计关系严重扭曲，审计的基础发生了动摇。
因而，要保证独立高效地开展审计工作，促进审计市场的发育，就必须要改善现行审计关系。为此，本文以注册会计师审计（以下审计皆指注册会计师审计）为对象，从传统的审计关系人手，来分析审计关系变异的原因及其影响，在此基础上试图对审计关系进行重新界定，并寻求其有效改善的途径。
一、审计关系-审计市场的基础
众所周知，由于两权的分离，所有者和经营者之间经济责任关系的确立，使得传统审计关系得以形成。其中，审计委托人与审计主体、审计客体之间均存在着委托与受托责任，有经济利益关系的存在；而审计主体与审计客体之间则只有审计与被审计关系的存在，双方不存在任何经济利益关系。因而，构成审计关系的三者之间形成了稳定的三角形架构，从而也构成了传统审计活动牢固的基础，缺少了任何一方，或者是任何一个链条出现问题，必然会破坏这种稳定的架构，这也就意味着审计的基础发生了动摇或坍塌，在此基础上开展审计活动所形成的后果可以想象。
由于审计关系的形成，意味着有了审计委托人（需求方）和审计主体（供应方）之间的供需关系，也才有了以审计信息为交易对象的审计市场。
因而，审计关系是审计市场形成的基础，也是审计市场供需的最直接反映。一方面，审计委托人是审计产品必然的需求方，他可以根据自己的需要来定制产品，因而，在审计市场才会出现财务审计、管理审计、管理咨询等适合需求者口味的产品。另一方面，审计主体——会计师事务所和注册会计师是审计产品的唯一供应者，他们要在国家法律、法规的框架下，接受委托人的委托，来生产审计产品，履行双方的约定，并取得相应的报酬。而保证双方如期履行约定的重要环节在于审计客体为了尽快解脱自己而积极的配合。因而，审计关系也是审计市场得以有效运行的基础。
二、审计关系变异及其影响
就我国目前的审计市场而言，虽然形式上的审计关系依然存在，但实际上，真正意义上的审计委托人缺位，审计客体成为了实际上的委托人，即审计委托人与审计客体合二为一，审计主体与审计客体之间产生了经济利益关系，使得传统的审计关系发生了变异甚至于严重的扭曲。而且，随着经济发展对审计需求的扩大，审计的业务范围也发生了根本的变化，传统意义上的审计关系已经无法涵盖现代审计的全部内容，审计关系变得十分模糊。这些无疑对审计活动、审计市场等产生了不良的影响。造成审计关系变异的原因主要有如下几个方面：
其一，审计委托人的多元化，导致传统审计关系模糊。在市场经济运行机制下，特别是随着资本市场的建立、健全，审计信息，特别是上市公司的审计信息，不再仅仅局限于为满足传统意义上的所有者这一单一需求者服务，社会经济活动的各个方面，包括投资人、债权人、潜在的投资人、债权人、政府相关管理部门以及其他利害关系人均对其表示了极大的兴趣和关注，因而，审计信息的需求者开始呈现多元化的状态。同一审计产品从满足单一需求者的私人产品变为满足社会更多利益主体需求的准公共产品。在此情况下，审计委托人的涵义发生了变化，它不仅包括了传统意义上的所有者，而且，还隐含了所有享受审计信息的各方利益主体。这就形成了一个实际存在而又抽象的隐性委托人群体，使得审计委托人的地位变得模糊，而且力量被分散和稀释。作为这一群体中的每一方，都在期望为受益者的同时，尽量地减少自己的义务和成本，“搭便车”的倾向使得统一的集体行为难以形成，在委托链上委托人的不明晰，使得人审计出现了困境，对管理者的依赖增大，使审计关系变得模糊甚至出现了扭曲。
其二，随着市场经济体制的建立、健全，我国的证券市场也在不断地向法制化和规范化方面转化。但是，就目前而言，我国的证券市场还是一个投机性较强的市场，大量游资光顾市场的主要原因还是获取有价证券的投机性差价收入，股市波动幅度相对较大。无论是证券市场还是投资者均很不成熟，许多投资者缺乏理性和投资性，大量的投机行为充斥证券市场，因而，他们对企业的财务状况并未予以真正意义上的关注。要求上市公司提供经过注册会计师审计的财务报告，更多地是为规范证券市场的一种政府行为，而并非所有者的强烈需求。所以，在此情况下，真正意义上的委托人，不是财产的所有者，而是政府。由于政府的作用，使得这些利益主体成为了审计信息的既得利益者，他们既得到了所需要的信息，又无须付出搜寻成本。政府或证券监管部门虽然成为了这些利益主体的，明确了社会大众的审计需求，但是，它并非真正意义上的需求者和委托人，也与审计主体之间缺少委托与受托的经济责任关系，而真正意义上的需求者和委托人，并未履行其经济义务。在此情况下，出现了审计信息需求者的权利和义务严重的不匹配。因而，就导致了审计的成本和费用没有由委托人承担，而是由审计客体，即被审对象所承担，审计客体成为了实际上的委托人，审计关系发生了变异甚至于严重的扭曲。
其三，即便所有者有委托审计的要求，但是在我国现有公司治理结构下，也难以保证其独立性。
经过改制的国有企业，尽管在形式上已具备了某些市场经济条件下的公司治理结构，但距离市场经济条件下公司治理结构的目标，还相差甚远。所有者缺位，内部人控制严重，使所有者和经营者之间缺乏有效的制衡关系；即使是一些非国有公司，也同样存在公司治理结构失衡的问题，监事不“监事”，大部分董事会成员又是公司的高级管理人员，即便不是公司的高管人员，在现行的制度安排下，要让董事一边拿着公司管理者支付的俸禄，一边又要对其履行监管职能，其独立性的缺失则是不言而喻的。因而，所有者与注册会计师之间的审计聘约无论是由董事会出面，还是由管理当局（经理人员）出面，实质上大多被公司管理当局所操纵。管理当局成为了实质上的审计委托人，且有决定何时支付审计费用的主动权，作为独立于被审计对象的审计主体在经济上转而依赖于审计客体，审计市场无情的竞争，往往会使审计人员在讨价还价中作出让步，以维持审计市场占有率，提高所在会计师事务所的竞争力，减少来自同行竞争的威胁。因而，审计的独立性大打折扣。
在这种已经变异了的审计关系下，不仅审计主体的独立性不能保证，而且审计关系人之间的权利、义务难以对等，审计责任无法明确。真正的审计产品需求者的需求也并未根据自己的意愿和途径加以反映，作为公共需求的企业会计报表审计源于政府部门的强制要求，并非所有者的主观愿望，这就造成集审计委托人和审计对象于一体的企业管理当局，对注册会计师为提高审计质量而采取的行动不给予积极配合，查出了问题也不同意调整和披露。对于审计对象而言，往往以更换注册会计师等方式对审计人员施加压力，与审计人员讨价还价，只要能应付有关部门，哪个事务所的收费低、要求少、时间短、出报告快、能满足其不当要求，就委托哪个事务所审计。这样的结果是使审计产品的供给者——审计人员承担的审计责任越来越大，审计风险也由此加大，审计质量难以保证。
同时，由审计关系变异带来的审计委托人和审计主体对应关系的模糊性和不确定性，导致审计信息的供需没有形成一种直接的对接关系，即审计者并不十分清楚真正的委托人（而非被审者）对审计信息的需求及其变化情况，对方也不太明确审计者到底能提供什么样的审计信息等。造成审计市场供需信息的不畅通，审计市场有效性较差，也必然导致审计需求和供给之间矛盾的加大。从所有者的角度，他们总是希望最大限度地维护自身的权益，因此，他们虽然并不承担审计费用，但为了转嫁或降低自身资产保值增殖风险，往往会对审计质量提出尽可能高的要求。而对注册会计师来讲，能否承担这种高水准的审计目标，取决于他们能否有效地控制成本并从审计收费中实现价值补偿。事实上，注册会计师在执业过程中，最大的成本是人力成本，随着审计市场竞争的加剧，审计人才的竞争已是必然，降低人力成本的空间已很小。因而，期望大幅度降低成本的可能性较小。而在收费方面，由于审计客体变成了真正意义上的委托人，要承担相应的审计费用，而且，审计需求及审计产品质量的高低与他无关，因而，使得注册会计师与其在费用方面的讨价还价就变得十分困难。根据成本效益原则，在审计费用难以满足进行高质量的审计时，作为经济人的审计主体为了自己的生存，便会退而求其次选择降低质量寻求价值补偿。因而，审计质量下降，审计供求之间的矛盾更加突出。
三、审计关系的改善
因而，重新界定审计关系，明确审计关系人，进一步明确他们之间的相互关系及各自的权利和义务，采取相应的措施，以促进审计关系的不断改善，是现行审计理论和实务中必须要解决的问题，也是提高审计的独立性，尽可能地减少审计责任、降低审计风险，以构筑审计市场较为稳固基础的前提和重要保证。
1、要重新界定审计关系
虽然传统的审计关系是建立在两权分离，所有者和经营者之间经济责任关系的基础上，也即是建立在传统审计需求基础上的。但是，随着社会经济的不断发展，审计需求的进一步扩大，审计关系的内涵也发生了变化，因而，我们必须进一步深化对审计关系的认识，并对其内涵进行重新的界定，在此基础上，对于不同需求情况下的审计，对审计关系界定的角度也不同。
传统审计关系构成了审计的基础，注册会计师要接受委托，对被审计单位的会计报表和相关信息进行审计，对其客观、公允和一致性发表审计意见。因为传统审计的服务对象众多，对委托人的界定就要分别不同情况进行。
在对于同一审计信息的需求者为单一主体，而且审计信息需求者与被审计客体之间存在经济责任关系需要鉴证时，就要明确审计信息需求者即为审计委托人，它在享用审计信息的同时，必须要付出信息的搜寻成本——审计费用，而审计客体则与审计主体之间没有经济利益关系的存在，还审计关系为本来面目，从而保证审计主体的独立性。
在对于因同一审计信息的需求者多元化，并导致审计关系不明晰甚至扭曲的情况下，我们可以按照审计信息需求的不同特点，对需求者的构。成进行进一步的分析，在此基础上，明确界定审计委托人。就目前而言，主要指对公众公司的审计信息产生的审计需求者多元化。为此，我们可以把对公众公司的审计信息需求者分为三类，其一为审计信息的直接需求者，即投资人，其二为政府有关部门、企业的债权人和其他利益相关者，其三，为潜在的投资人和债权人。但在这三类的审计需求者中，虽然后两者也会需要上市公司的审计和财务信息，但他们并不会与注册会计师直接发生业务联系，没有形成真正意义上的审计关系。其一为审计信息的直接需求者，即投资人，他们会与CPA（注册会计师）直接发生业务联系，是审计的最直接服务对象，他们期望通过委托审计来实现对经营者的监管，以谋求成本的降低。因而，在此情况下，投资人利益的代表者——董事会作为所有者的代表来与注册会计师签约，形成真正意义上的审计关系。其二为政府有关部门、企业的债权人和其他利益相关者，如果投资人委托审计后形成的上市公司审计信息，直接能够为其利用，可以允许其搭投资人的便车。虽然他们也是审计信息的直接需求者，但其并未与注册会计师直接发生业务联系，没有形成真正意义上的审计关系。其三，为潜在的投资人和债权人，他们也是公众公司审计信息的需求者。他们会利用审计信息，为其做出投资、信贷等决策服务。但是，他们并不是审计关系人。我们也难以将上述这些众多而又极为分散的需求者作为审计委托人并收取审计费用。因而，对多元化的需求者而言，我们就要通过相关制度和法律来明确投资人的审计委托人地位，它在享用审计信息的同时，必须要付出信息的搜寻成本——审计费用，使审计关系人之间的对应关系变得更清晰，还审计关系以本来面目。
随着市场需求的扩大，审计的内涵也在逐步地扩大，现代审计除了提供传统审计服务，还可以提供非审计服务。企业完全可以根据自身的业务特点和经营管理情况，根据自己的需要“量身定作”其他机构或个体无法享用的诸如：资产评估、会计咨询、会计服务、管理咨询、税务、IT服务等审计产品。在此情况下的审计关系也不仅仅局限于传统三角架构的审计关系模式，审计关系代表了审计主体和委托人之间以业务为纽带而形成的一种新型的契约关系。即企业的管理者来聘请注册会计师为其提供中介服务并支付相应的费用，由企业的管理者和注册会计师之间形成的委托与受托责任关系。在这种审计关系中，毫无疑问企业管理者是天然的审计委托人。
目前，我国的审计市场中，审计产品较为单一，传统的会计报表审计仍为主打产品，这样，将众多的会计师事务所置于这一狭小范围中，造成其业务在低层次、低水平上的恶性竞争，使审计收费降低，审计技术和水平难以提高。因而，提供多元化的审计业务也是审计自身发展的需要。通过审计业务向多元化方向发展，不仅可以消除审计主体开展审计和非审计服务会影响审计独立性的疑虑，而且，可以使更多的会计师事务所尽快从目前的恶性竞争中解脱出来，他们可以根据自身的业务能力，通过广泛调查研究用户对审计信息需求的内容、结构、方式及其变化情况，据以确定审计市场的不同需求，在国家相关法律、法规允许的范围内，开发更多类型的审计产品，以更好地满足市场需求，推进审计市场的逐步规范和发展。当然，审计市场需求是有层次的，不同的业务，需要不同规模的事务所来承担。事务所的规模与市场需求相适应，有利于保持适度的市场竞争。因此，要实现这一目标，还要尽可能地创造适合会计师事务所发展的空间，不断扩大事务所的规模，提高其管理水平和业务能力。
在上述审计关系的界定中，只要把审计委托人界定清楚了，审计主体便可以从其与审计客体的经济利益关系中解脱出来，审计关系得以理顺，从而为注册会计师开展独立审计奠定良好的基础。
2、要规范证券市场，引导审计需求
政府要切实加强对资本市场的监管措施，整顿市场秩序，设置适合市场经济规范化要求的上市公司退出机制，通过对公司股权结构优化，逐步实现国有股和法人股的流通，完善证券市场的收购兼并功能。并尽快修改我国《证券法》的不适应部分，使之逐步完善，从制度上引导投资者的理性投资，减少市场的投机性，通过规范信息披露行为，加强证券监管，以充分发挥证券市场的价格发现功能，使股价以上市公司经营业绩为基础，投资者能够从公司股价来判断公司经营状况和评价经营者的能力与努力程度，促使投资者对企业经审计的财务状况予以真正的关注，并能够委托注册会计师对公众公司提供的财务报告进行审计，真正发挥会计和审计信息在投资决策中的作用，使得对上市公司的审计变为投资者的一种真正需求，而并非完全是政府的意愿。这样，使上市公司的审计关系得以改善。
3、完善公司治理结构，以改善现行审计关系
【关键词】 政府审计客体； 审计需求； 法定审计； 选择性审计
中图分类号：F239、44 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2015）17-0133-04
一、引言
虽然政府审计客体是国有资源经管责任承担者，然而，现实生活中有两种情形，对于一些单位是通过法律法规明文规定其审计周期或时点，而对于另外一些单位则没有这种明文规定，是由审计机关选择其审计周期或时点，本文将前者称为法定审计，后者称为选择性审计。政府审计客体的这种区分，对于审计资源配置、审计覆盖率及审计效率效果都有重要影响。所以，这种区分具有重要的实践意义。然而，如何将审计客体区分为法定审计和选择性审计呢？现有文献很少涉及这个问题。本文从审计需求和审计供给的角度，提出一个关于区分法定审计客体和选择性审计客体的理论框架。
本文随后的内容安排如下：首先是一个简要的文献综述，梳理相关文献，在此基础上，按审计需求、有效审计需求到法定审计或选择性审计的路径，提出关于如何将审计客体区分为法定审计和选择性审计的理论框架；然后，用这个理论框架来分析我国政府审计的法定审计客体选择，从一定程度上验证这个理论框架；最后是结论和启示。
二、文献综述
法定审计是通过法律法规明文规定其审计周期或时点的审计，现有少数文献涉及到公司法定审计，未发现有文献涉及政府审计的法定审计。
关于公司法定审计的相关研究主题有两个，一是公司法定审计模式，二是影响公司法定审计模式选择的因素。关于公司法定审计模式，一方面，各国公司法最终都选择了独立执业的会计师执掌公司法定审计的模式（刘燕，2000；郝自贤，2008）；另一方面，各国都曾面临全面强制审计还是部分强制审计的取舍，最终都选择了部分强制审计的模式（刘燕，2005）。欧盟于2006年5月17日颁布了新的第8号公司法指令，要求对公司年度会计报告或合并会计报告进行审计，也选择了由注册会计师实施的部分强制模式（丁丁，2007）。关于影响公司法定审计模式选择的因素，主要包括：公司的公众性、审计的必要性、审计效益与审计成本（刘燕，2005；郝自贤，2009）。
上述这些关于公司法定审计的研究，主要涉及民间审计，未涉及政府审计。但是，这些文献对于研究政府审计客体区分为法定审计和选择性审计有一定的启发。
三、划分法定审计和选择性审计的理论框架
（一）总体框架
政府审计客体划分为法定审计和选择性审计，事实上就是从全部审计客体中确定哪些属于法定审计客体，剩下的就是选择性审计客体。如何选择法定审计客体呢？其逻辑顺序如下：首先，对于法定审计客体的审计需求必须是强烈的，如果审计需求不强烈，则将这类客体作为法定审计是没有社会价值的；其次，强烈的审计需求还要受到审计供给能力的影响，只有确有审计供给能力支持的审计需求才能成为有可能实现的审计需求，借鉴经济学的有效需求概念，本文称为有效审计需求；在此基础上，有效审计需求强烈的就成为法定审计客体，而有效审计需求一般的就成为选择性审计客体。当然，审计需求受到许多因素的影响，例如，重要性、相关治理状况、成本效益原则等。以上所述的总体框架如图1所示。下面较详细地阐述这个理论框架。
（二）审计需求
法定审计首先源于审计需求，而审计需求又与多种因素相关。一般来说，政府审计源于国有资源委托关系，在这种委托关系中，委托人对政府审计的需求并不完全相同，对于某些审计客体的审计需求较强，而对于另外一些审计客体的审计需求可能较一般。影响这种审计需求程度的因素主要包括重要性、相关治理状况和成本效益原则。下面分别来分析。
重要性与审计需求密切相关，审计客体或项目越是具有重要性，与此相关的经管责任运行状况对委托人及利益相关者的影响越大，该委托关系下的人是否按委托人期望履行其经管责任，越是受到委托人及利益相关者的关注，从而，该审计客体或项目越是可能成为法定审计。审计客体或项目的重要性体现在多个方面，《中华人民共和国国家审计准则》第三十条规定，审计机关在调查审计需求和可行性研究过程中，从多个方面对初选审计项目进行评估，以确定备选审计项目及其优先顺序，其中包括项目重要程度。项目重要程度的内容包括“评估在国家经济和社会发展中的重要性、政府行政首长和相关领导机关及公众关注程度、资金和资产规模等”，这表明，备选审计项目的重要性体现在以下多个方面：在国家经济和社会发展中的重要性；政府行政首长和相关领导机关关注程度；公众关注程度；资金和资产规模等。当然，对于一个特定的审计客体或项目来说，上述各方面不一定同时具备，所以，需要综合各方面的因素来评估审计客体或项目的重要性。
相关治理状况对审计需求有重要影响，大家知道，在国有资源委托关系中，由于最原始意义上的委托人是公众，而公众数量太多，无法亲自履行委托人功能，只能是代议制，所以，国有资源委托关系中的委托人都是派生的委托人，在这种情形下，各级人的机会主义倾向和次优问题可能更为严重。无论何种委托关系，都需要建立应对人机会主义倾向和次优问题的治理机制，审计是其中的构成要素，国有资源委托关系更加需要这种治理机制。而这种治理机制的设计和运行状况，直接决定各级人机会主义倾向和次优问题的严重程度。如果相关治理不健全，则需要政府审计来应对的机会主义倾向和次优问题就越多，从而对政府审计的需求也就越是强烈。《中华人民共和国国家审计准则》第三十条规定，审计机关在调查审计需求和可行性研究过程中，从多个方面对初选审计项目进行评估，以确定备选审计项目及其优先顺序，其中包括项目风险水平，这里的风险水平是项目的管理或控制水平，事实上也就是项目相关治理状况。所以，总体来说，相关治理越是不健全，审计需求越是强烈。
审计客体或项目的重要性及相关治理状况制约了审计需求，然而，委托人是理性人，一般会按成本效益原则对审计需求进行判断，如果审计成本大于审计效益，则会选择审计，否则，会放弃这种审计需求。所以，由重要性及相关治理状况引致的审计需求，还需要经过成本效益原则的过滤，只有符合成本效益的审计需求，才有可能成为委托人真正的审计需求。当然，对于政府审计成本效益的估计主要是主观判断，这里的成本或效益既要考虑直接成本或效益，也要考虑间接成本或效益；同时，既要考虑微观成本或效益，还要考虑社会成本或效益。如果只是从某个单一角度考虑成本或效益，可能会对政府审计的成本效益原则作出错误的判断。特别需要说明的是，不能只是从审计机关的角度来判断项目审计是否符合成本效益原则，这时微观成本、微观效益、直接成本、直接效益判断，具有片面性。
以上从重要性、相关治理状况及成本效益原则分析了政府审计需求，然而，特定审计客体或项目的上述三个方面可能会发生变化，需要根据影响因素的变化来动态修改对审计需求的评估。
（三）有效审计需求
按经济学术语来说，人的需求是无限的，只有有支付能力的需求才是有效需求。政府审计需求也存在类似道理，只有审计供给能力能满足的审计需求才是真正的审计需求，这种需求才是经济学意义的有效需求，我们称之为有效审计需求。重要性、相关治理状况及成本效益原则引致的审计需求，如果审计供给能力能满足，则这种需求就成为有效审计需求，而审计供给能力不能满足的审计需求就成为不能实现的审计需求，这种审计需求当然也就无法成为法定审计项目，也难以成为选择性审计项目。
然而，政府审计供给能力又受到许多因素的影响，表现为多个方面（刘莉莉，2008；方新立，2005）。这其中，最为重要的审计能力包括三个方面：审计人员专业胜任能力、审计技术方法体系、审计经费。审计人员专业胜任能力表现为数量和质量两个方面，数量是指人员数量是否能满足审计需求，而质量是指其专业素质能否满足审计需求。审计人员专业胜任能力是审计需求得到满足的前提条件，如果没有专业胜任能力，则审计需求难以成为有效审计需求。审计技术方法体系是获取审计证据的基础，如果现有审计技术方法无法获取某类审计证据，则该方面的审计需求当然也难以成为有效审计需求。审计技术方法体现为审计准则，一个国家的政府审计准则体系完善程度，体现该国政府审计技术方法水准。审计经费是审计机关开展审计工作的前提条件，没有适宜的经费保障，审计机关就无法正常运转，当然也无法实现审计需求。
当然，现实生活是很复杂的，上述政府审计供给能力的三个方面能否满足审计需求，还可能受到审计供给能力与审计需求的匹配程度之影响。如果这种供给能力与审计需求的能力不匹配，则这种供给能力就成为无需求的供给，是没有价值的审计能力。审计需求与审计供给能力的匹配是以审计主题为基础的，不同的审计主题承担不同的审计目标，可能会有不同的审计载体，从而可能出现不同的审计取证模式，进而会有不同的审计准则体系。所以，只有审计需求的审计主题与审计机关具有供给能力的审计主题相一致，这种审计需求才会成为有效审计需求。
（四）法定审计和选择性审计
对于国有资源经管责任者的有效审计需求要一分为二，需求强烈的成为法定审计客体，其余的或需求一般的成为选择性审计客体。
一般来说，对于法定审计客体，法律法规会明文规定其审计周期或时点，一般为每年必须审计一次。某审计客体成为法定审计客体之后，政府审计效果会更加显现，其原因有两个方面，第一，在法定审计下，对于该客体会进行经常性、周期性的审计，这种审计能及时地揭示问题和次优问题，从而促进国有资源经管责任者更好地履行其经管责任；第二，政府审计的威慑功能会更加显现，其原因是，根据刑罚理论，处理处罚越是具有确定性、及时性，则处理处罚的威慑效果越好（梁根林，1997）。对于法定审计客体，不存在是否审计的问题，并且，一般情形下，审计也不会滞后很久，所以，政府审计具有确定性和及时性，而这种确定性和及时性的特征，无疑会增加审计客体舞弊或违规的成本，从而改变其舞弊或违规的成本效益，进而提升了威慑效果。
选择性审计客体当然属于政府审计范围，但是，对于这些审计客体，不一定按明文规定的审计周期或时点来实施审计，而是具有选择性，其审计周期或时点并不固定。由谁来选择呢？《中华人民共和国国家审计准则》第二十八条规定，审计机关从八个方面调查审计需求：国家和地区财政收支、财务收支以及有关经济活动情况；政府工作中心；本级政府行政首长和相关领导机关对审计工作的要求；上级审计机关安排或者授权审计的事项；有关部门委托或者提请审计机关审计的事项；群众举报、公众关注的事项；经分析相关数据认为应当列入审计的事项；其他方面的需求。上述八个方面可以分为三类，第一类是委托人及利益相关者提出要求，包括：本级政府行政首长和相关领导机关对审计工作的要求；有关部门委托或者提请审计机关审计的事项；群众举报、公众关注的事项。第二类是审计机关自行选择，包括：国家和地区财政收支、财务收支以及有关经济活动情况；政府工作中心；上级审计机关安排或者授权审计的事项；经分析相关数据认为应当列入审计的事项。第三类是审计客体自行提出要求，属于上述八个方面的“其他方面的需求”，事实上，在我国的审计实践中，由于种种原因，已经出现一些审计客体主动要求审计。
当然，无论是谁提出的审计需求，只要属于选择性审计项目，一般都要按一定的方法进行评估，各国政府审计机关都有一定的评估方法。例如，美国政府审计每两年评估一次高风险项目，根据项目的风险确定其审计优先度（李永强，2008）。其他一些国家出现了循环审计模式、风险导向模式、成本效益分析法、综合评价分析法、层次分析法等（尹平，郑石桥，2014）。我国政府审计机关也有自己的方法，《中华人民共和国国家审计准则》第三十条规定，审计机关从五个方面对初选审计项目进行评估，以确定备选审计项目及其优先顺序：项目重要程度，评估在国家经济和社会发展中的重要性、政府行政首长和相关领导机关及公众关注程度、资金和资产规模等；项目风险水平，评估项目规模、管理和控制状况等；审计预期效果；审计频率和覆盖面；项目对审计资源的要求。
四、我国政府审计的法定审计客体分析
以上从审计需求和审计供给能力的角度提出了政府审计客体划分为法定审计和选择性审计的理论框架，然而，理论的生命力在于其解释力，下面用这个理论框架来解释我国政府审计的法定审计客体选择，以一定程度上验证这个理论框架。
从现有法律法规来看，我国至少有两方面的政府审计客体已经是这种法定审计项目，一是预算执行审计，二是政府投资金额超过一定规模的工程项目审计。
（一）法定审计之一：预算执行审计
《中华人民共和国审计法》第四条规定，国务院和县级以上地方人民政府应当每年向本级人民代表大会常务委员会提出审计机关对预算执行和其他财政收支的审计工作报告。审计工作报告应当重点报告对预算执行的审计情况。必要时，人民代表大会常务委员会可以对审计工作报告作出决议。所以，预算执行审计属于每年必审计的法定审计。
预算执行审计成为法定的主要原因是预算执行的重要性，表现在以下方面：预算资金来源于纳税人，并且是为公众提供公共产品或服务，公众关注程度高；预算资金是立法机构以年度预算立法的形式交给政府使用的，所以，立法机构高度关注预算资金的使用，政府机构有责任向立法机构报告预算资金使用情况，也高度关注预算资金；预算资金是国家公共财政的主体，资金规模很大。
当然，预算资金的上述重要性并不只是中国才如此，事实上，世界上绝大多数国家都是如此，所以，预算资金作为法定审计是国际惯例（吴频，1994）。然而，由于各国的预算治理相关构造的健全程度不同，各国预算资金审计主题存在显著差异，例如，美国预算资金审计以预算信息为主题，重视信息审计，而我国预算资金审计则以预算行为和预算制度为主题，重视行为审计和制度审计（郑石桥、贾云洁，2012；郑石桥，2015）。
（二）法定审计之二：工程项目审计
政府投资的工程项目是否属于法定审计，没有全国性统一规定，但是，各级政府都有自己的明文规定。例如，《江苏省国家建设项目审计监督办法》第二条规定，凡以本省国有资产投资或者融资为主的基本建设项目和技术改造项目均应当接受审计机关的审计监督。其他省市也有类似规定。可见，政府投资金额超过一定规模的工程项目，属于法定审计。
其原因有两个方面，第一，工程相关治理不健全。根据中央纪委研究室委托地方纪委和有关统计部门开展的党风廉政问卷调查显示，五大领域的不正之风和腐败问题引起了受访者的高度关注。其中工程领域位居五大领域的首位①。正是因为工程建设领域相关治理不健全，腐败才严重，所以，这个领域才成为法定审计领域。第二，投资具有重要性。政府投资在我国具有重要的作用，一方面能大力改善基础设施，另一方面还是拉动经济增长的重要力量。所以，各级政府都重视投资，甚至出现了投资锦标赛。在这种背景下，我国政府投资规模也就很大。
五、结论和启示
审计理论的生命力在于解释审计现象，与政府审计客体选择有关的一个审计现象是，对于一些单位是通过法律法规明文规定其审计周期或时点，对于另外一些单位则没有这种明文规定，而是由审计机关选择其审计周期或时点，本文将前者称为法定审计，后者称为选择性审计。这种审计现象的原因是什么？本文从审计需求和审计供给的角度，提出一个关于区分法定审计客体和选择性审计客体的理论框架。
政府审计客体划分为法定审计和选择性审计，事实上就是从全部审计客体中确定哪些属于法定审计客体，剩下的就是选择性审计客体。选择法定审计客体的逻辑顺序如下：首先，对于法定审计客体的审计需求必须是强烈的，如果审计需求不强烈，则将这类客体作为法定审计是没有社会价值的，审计需求强烈程度受重要性、相关治理状况、成本效益原则等因素的影响；其次，强烈的审计需求还要受到审计供给能力的影响，只有确有审计供给能力支持的审计需求才能成为有效审计需求；在此基础上，有效审计需求强烈的就成为法定审计客体，而有效审计需求一般的就已成为选择性审计客体。
对于法定审计客体，法律法规会明文规定其审计周期或时点，某审计客体成为法定审计客体之后，政府审计效果会更加显现，一方面是源于在法定审计下的经常性、周期性的审计，另一方面是源于法定审计的威慑功能更加显现。
对于选择性审计客体的审计周期或时点并不固定。委托人及利益相关者、审计客体及审计机关都可能提出审计需求，但是，审计机关一般需要对各类审计需求进行评估，各国政府审计机关都有一定的评估方法。
我国的预算执行审计和政府投资超过一定规模的工程审计是法定审计，本文提出的理论框架能解释我国政府审计客体的这种选择。
本文的结论启示我们，将政府审计范围内的单位区分为法定审计和选择性审计需要有系统的思考，审计客体的重要性、相关治理状况、成本效益考量、审计供给能力都是需要考虑的重要因素。同时，上述这些因素并不是静止的，而是处于动态变化之中，所以，要根据变化的环境对审计客体进行评估，并不断修改法定审计和选择性审计的划分。
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一、关键审计事项与审计报告“关键审计事项部分”的区别
关键审计事项是指注册会计师根据职业判断认为对本期财务报表审计最为重要的事项。审计报告“关键审计事项部分”是指注册会计师在审计报告中单设一部分，以“关键审计事项”为标题，并在该部分使用恰当的子标题逐项描述关键审计事项。明确关键审计事项与审计报告“关键审计事项部分”的区别是正确认识关键审计事项和审计报告模式改革真正落地的前提。
（一）两者是内容与形式的关系
关键审计事项主要涉及“如何确定关键审计事项”的问题，是注册会计师判断认定的实质性审计事项。关键审计事项确定后还需要解决如何在审计报告中沟通的问题，如果注册会计师决定在审计报告“关键审计事项部分”描述，则审计报告“关键审计事项部分”是书面描述的关键审计事项，是关键审计事项这一内容的表现形式。
（二）两者是整体与部分的关系
在审计报告中沟通关键审计事项与审计报告“关键审计事项部分”描述的不是同一概念。关键审计事项应当在审计报告中沟通，但是并非全部都在审计报告“关键审计事项部分”中描述，审计报告的其他部分也可以沟通关键审计事项。导致非无保留意见的关键审计事项应该在形成保留（否定）意见的基础部分沟通；可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性，应该在与持续经营相关的重大不确定性部分沟通；除了法律法规要求沟通外，注册会计师在对财务报表发表无法表示意见时，不得在审计报告“关键审计事项部分”描述，而应在形成无法表示意见的基础部分沟通关键审计事项。
（三）两者适用的业务范围不同
注册会计师执行所有审计业务都需要确定关键审计事项。在审计报告“关键审计事项部分”描述关键审计事项仅适用于对上市实体整套通用目的财务报表进行审计，以及注册会计师决定或委托方要求或法律法规要求在审计报告中沟通关键审计事项的其他情形。因此，所有财务报表审计报告都可能需要沟通关键审计事项（例如出具非无保留意见的审计报告），但是并不是所有财务报表审计报告都有“关键审计事项部分”。
（四）审计报告“关键审计事项部分”沟通的不一定是关键审计事项
审计报告“关键审计事项部分”除了描述关键审计事项外，还可以描述注册会计师根据具体事实和情况确定不存在需要沟通的关键审计事项这一事项。另外，在形成保留（否定）意见的基础部分或与持续经营相关的重大不确定性部分沟通的关键审计事项的情况下，审计报告“关键审计事项部分”仅仅提及形成保留（否定）意见的基础部分或与持续经营相关的重大不确定性部分。
（五）并不是所有关键审计事项都可以在审计报告“关键审计事项部分”描述
例如法律法规禁止公开披露某事项，注册会计师不得在审计报告“关键审计事项部分”描述。如果合理预期在审计报告中沟通某事项造成的负面后果超过在公众利益方面产生的益处，除非被审计单位已公开披露与该事项有关的信息，注册会计师不应在审计报告“关键审计事项部分”描述。
二、关键审计事项的确定与沟通
（一）常见的关键审计事项
审计准则规定的关键审计事?主要有三个方面：（1）评估的重大错报风险较高的领域或识别出的特别风险（即舞弊导致的重大错报风险）。（2）与财务报表中涉及重大管理层判断的领域相关的重大审计判断，包括被认为具有高度估计不确定性的会计估计。（3）当期重大交易或事项对审计的影响。本文认为关键审计事项还有两个方面。（1）无法充分履行重要的审计程序或者履行重要审计程序受限、受阻的事项，无法取得充分、适当的重要审计证据或者对获取充分、适当的重要审计证据构成挑战的事项。例如无法实施函证、实物盘点等重要审计程序或者对重要审计程序实施效果不满意，需要实施替代程序等。（2）可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况。
财务报表审计实务中，常见的关键审计事项有：（1）根据审计准则的规定，注册会计师应当假定被审计单位在收入确认方面存在舞弊风险，因此收入的确认与计量一般情况下是所有审计业务中的关键审计事项，认为收入的确认与计量不属于关键审计事项需要有充分的理由并在审计工作底稿中详细说明。（2）有金融工具和复杂衍生品投资的企业，金融工具和复杂衍生品识别及公允价值计量是关键审计事项。（3）关联方关系及其交易、重大非常规交易、资产减值，政府补助，期后事项，重大或有事项、非经常性损益是一般审计业务中的关键审计事项。（4）存在经营困难的企业，持续经营能力是关键审计事项。（5）农、林、牧、渔类企业，生物资产等特殊存货的存在性、完整性是关键审计事项。（6）重要的会计政策、会计估计变更与会计差错更正如有发生，一般是关键审计事项。（7）合并财务报表审计中合并范围是关键审计事项。（8）审计中发现的重大错报，必定是关键审计事项。
（二）关键审计事项的沟通
确定了关键审计事项后，首先要确定在审计报告的哪部分内容中沟通。如前所述，沟通关键审计事项的先后顺序是：形成保留（否定）意见的基础部分（沟通导致非无保留意见的关键审计事项）――与持续经营相关的重大不确定性部分（沟通可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性）――关键审计事项部分。应该在形成保留（否定）意见的基础部分沟通的关键审计事项，不得在与持续经营相关的重大不确定性部分沟通或关键审计事项部分描述；应该在与持续经营相关的重大不确定性部分沟通的关键审计事项，不得在关键审计事项部分描述。
审计准则将“与持续经营相关的重大不确定性”独立成审计报告的一部分，不再强调事项段披露可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性，突出显示持续经营不确定性事项的重要性。另外，关键审计事项不能在强调事项段、其他事项段沟通。
（三）关键审计事项的描述
在审计报告“关键审计事项部分”逐项描述各事项被确定为关键审计事项的原因和各事项在审计中是如何应对的。例如在描述在审计中是如何应对“关联方关系及其交易”这一关键审计事项时，要描述注册会计师如何确认关联方交易的经济业务实质（即关联方交易是否有合理的商业理由），交易价格是否公允，重大或异常交易的对方是否为未披露的关联方，管理层利用关联方虚构销售及关联方交易的非关联化；对异常重大交易，是否作为特别风险，如何实施特别的、有针对性的审计程序加以应对；等等。又如在描述在审计中如何应对“重大非常规交易”这一关键审计事项时，要描述对于临近会计期末发生的、在交易实质的判断上存在困难的重大非常规交易，注册会计师如何增强审计程序的针对性，如何确定重大非常规交易是否具有合理的商业理由，交易对手是否真实存在，实施函证交易合同的条款和金额等进一步程序。
三、委托人或报告使用者对“在审计报告中沟通关键审计事项”的决定性影响
审计准则规定注册会计师沟通关键审计事项，目的在于提高审计工作透明度，增加审计报告的沟通价值。沟通关键审计事项给报告使用者提供信息以帮助其了解审计单位和财务报表中涉及的重大管理层判断，也给报告使用者提供信息以帮助其了解注册会计师专业胜任能力与勤勉尽责情况、了解审计工作有效性和审计质量；沟通关键审计事项也给了注册会计师一个展现高专业素质的平台；审计报告模式改革最终可以提高审计质量和注册会计师专业胜任能力进而促进行业发展。然而本文认为能否实现审计报告模式改革的目的、能否实现沟通关键审计事项的制度价值，关键在于审计业务的委托人和审计报告的使用者是否有真正的审计专业服务需求（即真正的高质量审计需求）。
一、独立审计市场的含义及特征
审计市场是审计市场主体、市场客体和市场交易的集合，是有效而合理地配置审计资源的方式。独立审计市场是指在独立审计活动中由审计委托者，审计者和被审计者及其他利益相关者所进行的交易行为，以及由此所构成的权利和义务关系。是供需双方在一定价格水平下进行的一种交易行为，以及由此所构成的经济责任关系。其功能是通过审计市场机制——审计市场运动中内在的机能与其各要素间的相互制约作用而实现的，即依靠审计供求、价格和竞争机制来实现审计供给和需求的均衡，促进审计商品的供给方提高产品质量，并实现优胜劣汰，从而优化审计市场的资源配置，提高社会总体效用水平。审计市场在本质上是一个买卖“审计服务”的产品市场，与一般的产品市场类似，审计市场也存在着审计产品的供给与需求，存在着交易“审计服务”这种无形商品的行为。但审计服务还具有区别于一般商品的特殊性。主要表现在一是社会价值高，审计服务直接影响广大社会相关利害人的经济利益。二是审计服务的质量难以识别。审计服务的商品在形式上是审计报告，不允许对产品进行广告宣传，大多数公众很难通过外部形式判断审计质量的高低。三是审计产品形式上的需求者与实质上的需求者不同。一般商品的供需双方关系明确而单一，审计服务的委托方是公司的管理层或者董事会，尽管要经过股东大会批准，仅仅表明目前大股东的意愿，而审计服务真正的消费者是社会公众，这种双重的委托关系决定了上市公司为了某种目的一定会对事务所施加某种压力。
二、独立审计市场需求特征分析
(一)政府及法律法规对审计服务的需求政府作为最大的审计信息需求主体，但在市场经济中的多重角色，制约了其成为真正的信息需求主体。从我国恢复注册会计师制度以来，有关部门颁布了一系列法规。最早的是1980年财政部颁布的《中华人民共和国中外合资经营企业所得税法实施细则》，规定外资企业会计报表要由注册会计师进行审计，这是我国第一批法定审计需求。此后财政部、证监会陆续颁布的一些法律条文规定国有企业、上市公司等的会计年报必须由注册会计师进行审计，这是法定的要求。《公司法》、《证券法》和《股票发行与交易管理暂行条例》等，要求上市公司披露经审计的财务报告和其它报告；证监会和沪、深两个交易所的有关监管政策和上市规则中都将审计意见作为一项重要的参考指标等。
会计师事务所1998年进行了脱钩改制，审计市场的地区分割开始被打破，但大部分上市公司中国有股占主导地位，尤其是地方政府控制着主要的股权，这些地方政府控制下的公司便更倾向于选择本地的会计师事务所。由于目前我国尚处于市场经济体制的转轨过程中，资本市场还欠发达完善，国有股份所有者“缺位”现象较为严重，导致审计市场上存在着没有委托人的契约人。公司的权利掌握在人管理当局手中，因此，审计服务的需求表现为一种形式。上市公司的很多行为不是面对市场，而是面对政府和相应的监管机构，只要能符合或满足了政府和监管机构的要求，企业就可以获得最佳的成本效益比，如避免被摘牌，获得配股资格等。对企业来讲，取得主管部门的认可是关键，审计质量成为次要因素，因为审计质量不是寻求上市的公司或已上市公司成本效益函数的变量，审计质量的高低对其没有实际意义上的影响；相反，若事务所提供高质量的审计意见，可能会降低那些自身质量不高的待上市或已上市公司的利益。
(二)企业对审计服务的需求我国的审计需求是形式上的审计需求者，管理当局不需要注册会计师的审计来了解企业的财务状况，只不过借注册会计师的审计信息向公众传达公司的财务信息。这部分需求者(其实是管理当局)迫于无奈，为了应付政府管理机构的要求而接受审计并支付相应的费用。而审计需求及审计产品质量的高低却与其无关；管理当局关注的是审计费用，往往根据审计价格的高低，而不是根据质量、信誉、规模等会计师事务所的内在价值选择供给方，且质量对需求的弹性小于价格对需求的弹性。我国现阶段无论是在IPO市场，还是在已经上市的公司中，均缺乏对高独立性产生自愿性需求的制度环境。这就从根本上使得会计师事务所缺乏保持独立性的内在经济动机。由于经济还处于转轨时期，有效的资本市场、经理人市场还未有效地建立起来，上市公司中由于我国特有的股本结构，国有股和法人股占有绝对控股权，社会公众股的投票权形同虚设，其利益没有制度保障，管理当局很难有自愿聘请高独立性审计服务的动机。在我国企业法人治理结构不完善的情况下，管理当局既是被审客户又是审计服务的需求者，掌握着聘请会计师事务所和支付审计费用的主动权，这种被扭曲了的审计关系造成市场上对高质量审计服务需求的淡漠。如果公司存在刻意粉饰报表的现象，公司管理当局自然是不愿意被社会公众了解，因此管理当局存在着购买审计意见的动机。另外，管理当局拥有聘任和解聘注册会计师的权力，同时还是审计费用的支付者，因此审计合谋在这种情况下极有可能发生。
(三)社会公众及其它利益相关者的需求这是审计服务真正的消费者，更关注审计的质量，这源于对资本市场中相关信息可靠性的要求。广大的社会公众总是希望最大限度地维护自身的权益，这些相关者们虽然并不承担审计费用，但为了转嫁或降低自身资产保值增值风险，往往会对审计质量提出尽可能高的要求。我国上市公司信息披露制度表明：会计信息作为投资者决策的主要依据，其使用价值越来越高。审计报告中注册会计师对上市公司会计报表出具的审计意见对投资者的投资决策有着不可低估的影响。债权人为保证所贷出款项的安全收回，必须对贷款企业财务状况准确把握。而注册会计师对这些企业的经营成果和财务状况的独立鉴证，能够最好地满足债权人的这一需求。但从我国的股权结构中可以发现，个人股占整个上市公司的总股本的比例还不到30％。股东的股权一般都比较少，与国有股和法人股的比例相差太远，基本上没有个人成为董事会或监事会的成员。因此，个人股股东没有能力去监督上市公司的行为，只能成为“搭便车”者。这部分投资者在股东大会和董事会中没有投票权和表决权和股票市场较高的换手率。据统计，我国的换手率一般在200％，如果考虑到流通股只占上市公司总股本的20％～30％，我国的换手率将达到700％-1000％，是美国67％的15倍。极高的换手率说明个人股股东大部分在投资股票时是做短线操作，甚至直接把股市当作，根本就不需要上市公司的财务信息，更加谈不上对上公司的信息进行监督。现实中审计服务的最终需求者是资本市场中现实或潜在的资金提供者及其它利益相关者，由于这一部分人为数众多，各自独立地提出审计服务需求是不现实的，通常需要有一个能够代表最终需求者根本利益的机构(如被审计单位股东大会、董事会下的审计委员会等)代为提出审计服务需求，并代为约束和评判审计服务的质量。因此，在一个有效的审计市场中，应尽可能保证审计服务需求者与其最终需求者根本利益目标的一致性。
三、独立审计市场强化的政策建议
(一)减少行政干预逐步减少政府对审计市场的过度干预行为，不断强化市场机制的力量，发挥市场机制的功能，提高管制效率和促进市场的健康发展，逐渐向独立管制模式过渡。我国审计市场建立之初，主要是依靠政府的行政力量创造市场需求，并直接创造或间接调节审计供给。这种做法在某种程度上提高了审计市场化的效率，但这种行政干预下的市场，缺乏对独立审计的自发需求，审计供求主体之间缺乏正常的供需关系，低价竞争大量存在，审计市场难以正常的成长。近年来虽然审计市场的局面有所改观，但政府对审计市场的过分干预依然存在，审计供求关系依然处于一种尴尬的境地。
(二)完善公司治理结构，培育自愿性需求市场注册会计师的作用是向投资者公开披露审计报告，作为沟通上市公司管理当局与投资者之间的桥梁，同时也是约束公司管理当局行为的一种有效监督机制。改进我国公司治理的理念是：“保护股东权益，倡导股东积极主义”，即规定公司股东对公司重大事项应具有知情权和参与决策权，审计中应该保持事务所和审计人员聘用过程信息的透明度，使得股东大会选择会计师事务所的机制不至于流于形式。我国的上市公司大部分是管理当局掌握了聘请主审事务所的所有权力，管理当局有权选择会计师事务所，决定会计师事务所的聘用工作条件和审计收费水平，在不满意时还能以解聘会计师事务所相威胁。鉴于上市公司中由于外部董事和外部监事在董事会和监事会的比例过小，董事会和监事会所起的制衡作用就显得太弱，由此造成会计师事务所在与客户管理层谈判时力量单薄。建议在上市公司中设立主要由独立董事和外部专家董事组成的审计委员会，由审计委员会来决定上市公司主审会计师事务所的聘任、支付审计费的数额、审计工作的程序等重要事项，以减轻客户管理当局对会计师事务所施加压力的“权力来源”，切实增强会计师事务所保持独立性的可能性。
(三)大力推进开产权制度改革由于几乎没有完善的公司治理机制来保护社会公众股东的利益，加之我国上市公司持有股权结构，现代企业制度在很多上市公司中并没有真正建立起来。大股东“一言堂”的现象十分严重，董事会和监事会几乎没有起到应有的监督管理当局的作用，实际上是公司管理当局在选聘会计师事务所的过程中起到至关重要的作用。笔者认为，完善的公司机制才真正是外部审计发挥作用的根本制度保障。但科学的公司治理机制的建立有赖于产权制度的改革，有赖于市场经济模式的发展与各方面的完善。客户是否真正需要独立性高的事务所，取决于管理当局有无向所有股东提供可信财务信息的动机。我国的制度环境决定了管理当局很少有动机聘请提供高质量审计服务的事务所，而是聘请“独立性低”、“容易配合”的会计师事务所来满足其目的。我国国有股和法人股几乎都是控股的大股东，与社会公众股不同。这些股票流动受到严格的限制，因而国有股和法人股的股东没有动机通过提高其二级市场的交易价格使其财富最大化；正因为不能流通几乎不用担心失去控股权。然而社会公众股股东具有需要高独立性、高质量审计服务的强烈动机。因此，进行产权制度改革显得迫在眉睫。降低或削减国有股和法人股的持股比例，相应扩大社会公众持股份额，从而形成多元化的产权特征，这是奠定形成有效权力制衡的产权基础，也是最终可以使公司股东中的众多中小股东，可以通过行使表决权来参与对公司的控制(包括对独立审计的需求)的重要途径，同时也是建立和完善二级市场交易机制，使股权(产权)真正流动起来的方法。正是由于社会公众股东的投资与参与，才使“高独立性”的自愿需求市场所需的产权基础得以确立，自愿需求高质量的审计市场才能够被培育起来。
(四)积极引导普通投资者，提高素质提高普通投资者的素质，培养其投资观念和法律意识；同时积极扶持机构投资者进入证券市场，如养老金基金、投资银行和保险公司等，其有能力也有激励去关心自己所投资的公司的治理状况，如有能力广泛收集信息并派人员参加股东大会等；积极引入境外投资者(QFII)进入我国资本市场，同时让境外法人股减持，实现境外股全流通；进一步规范市场行为，使得我国证券市场成为真正的投资场所，充分发挥证券市场的资源配置的作用。
关键词：会计电算化；企业；内部控制审计
中图分类号：F239、45 文献识别码：A 文章编号：1001-828X（2016）028-000-01
引言
内部控制审计包括诸多方面的内容，如会计控制制度、财务凭证管理制度以及内部责任控制制度等，加强企业内部控制审计对于加强企业财务会计信息的真实性和有效性、对于提高整个企业的工作效率和质量、促进企业的长远发展等有着重要的作用。会计电算化的发展是时展的产物，一方面，其对于转变企业的会计方式有着重要意义，但是另一方面，电算化的发展对企业的内部控制审计却产生了严重的不良影响[1]。要切实发挥会计电算化的有利作用，推动企业的长远发展必须要求企业内部控制审计部门和人员能够具体问题具体分析。本文就会计电算化对内部控制审计的影响和对策进行简要分析。
一、会计电算化对内部控制审计的影响
1、对审计内容的影响
在应用会计电算化之前，企业内部控制审计的主要审计内容是对人员的审计，审计内容较为简单。会计电算化的发展和应用转变了审计的主要内容，将原来的对人员的审计转变为对计算机的审计。会计电算化以信息技术为核心，计算机中记录了所有企业财务会计相关的信息数据，要加强对企业的内部控制设计需要检查计算机的安全性能以及查看计算机内录入的数据是否存在问题[2]。一般来说，会计电算化的应用可以实现财务会计的有效分类，能够帮助实现数据和信息的自动化处理，可以较好地保证会计工作的准确性和质量。但是，如果计算机的硬件出现了问题或者计算机软件被侵入，那么计算机内的各项会计信息和数据也有可能被泄露、篡改或者消除，这对于企业的发展十分不利。
2、对人员素质的影响
会计电算化的发展要求内部控制审计人员在工作过程中不仅需要掌握基础的内部控制审计专业知识和技能，还要求设计人员能够掌握熟练计算机操作，对审计人员的综合素质有着更高的要求[3]。此外，会计电算化的发展同时还改变了会计的工作处理方式，丰富了内部控制审计的内容，因此要求审计人员在专业领域上也要进行一定的提高和创新。
3、对审计技术的影响
传统的企业内部控制审计过程中，审计人员主要依靠手工操作来进行会计审计。这种会计审计方式不仅需要浪费大量的人力和时间，工作效率和质量还无法保证。会计电算化的发展改变了这一情况，会计电算化的发展和应用要求审计人员使用计算机技术来进行内部控制审计。这种审计技术不仅具有自动化和职能化的特征，而且可以在短时间内完成大量的工作，有助于提高工作的质量和效率，能够为会计审计工作带来更多的便利。
二、会计电算化下企业内部控制审计应该采取的措施
1、进一步强化对内部控制审计的重视
会计电算化环境下企业的内部控制审计在企业发展过程中的重要性进一步提高，要求企业管理人员要进一步加强对内部控制审计的重视。内部审计是加强对企业内部控制的有效措施，也是保证企业健康发展的必要措施，要求内部审计人员必须采用合理的内部审计制度和方法来加强对企业经营的控制和管理[4]。一方面，内部控制审计可以帮助审核企业财务会计中出现的问题，提高财务会计信息的真实性和有效性。另一方面，内部审计可以帮助企业管理人员发现企业经营过程中出现的各种不良问题，从而提高企业各部门工作的质量和效率，促进企业的健康发展。会计电算化的应用给内部审计工作带来了更多的困难，因此企业必须要进一步加强对内部审计工作的重视，保证内部审计部门的独立性，切实加强对企业的信息进度和控制。
2、加强内部审计制度建设
加强企业的内部控制审计制度假设要求企业做到以下几个方面：首先，要求企业能够完善内部审计制度。要求企业的审计人员必须要根据当前企业财务工作的现状以及审计过程中出现的问题，制定出完善的规章制度，规范工作人员的行为和操作；其次，要求企业能够以会计电算化为中心，完善内部审计。会计电算化的发展在数据处理方面具有绝对的优势，但是在信息安全和软件系统升级等方面还存在较多的问题，因此会计电算化环境下的内部审计必须要以计算机技术为中心，进行有针对性的内部审计，既保证财务会计的工作效率和质量，又能够提高会计电算化的安全性能[5]；最后，提高审计人员的综合素质。会计电算化的发展不仅改变了财务会计的形式，还丰富了内部审计的内容，因此企业应该要加强对审计人员的专业培训，提高审计人员的专业素质和计算机操作能力。
3、重视外部电算化审计
首先，审计人员在进行内部审计过程中，要加强对财务报表之外的各项内容的进行设计，如企业的知识产权、未来发展规划以及非财务信息等等；其次，要求企业能够对内部控制制度进行深层次的审计，切实保证审计的质量。会计电算化的发展和应用具有较强的复杂性，要求审计人员在审计过程中要保持足够的耐心和细心，对有关数据进行认真审查，严把质量关；最后，加强对不确定信息的审计。对于财务部门提供的部分不确定财务信息，审计人员要给予充分的重视，加强对这些信息的深度审计。
三、结语
综上，会计电算化对内部控制审计的影响主要表现在其对审计内容的影响、对人员素质的影响以及对审计技术的影响。要想在会计电算化下环境下加强对企业的内部控制审计必须要求企业能够进一步强化对内部控制审计的重视，并采取有效措施，加强内部审计制度建设，同时要求企业能够重视外部电算化审计。
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