国际税收的认识(6篇)

国际税收的认识篇1

「内容提要本文分析了跨国电子商务对中国现行国际税收法律制度中传统的来源地课税原则和有关法律概念提出的问题和挑战，在评价有关国家和国际组织目前酝酿的解决电子商务征税问题的政策方案的基础上，结合中国的国情实际，提出我国政府在解决电子商务国际税收分配问题方面应采取的原则和对策意见。「关键词电子商务，国际税收，法律电子商务（electroniccommerce）是指运用电子通讯设备和技术在当事人双方或多方间进行的各种商品、技术和服务交易活动。广义上说，电子商务也包括交易当事方通过电话、电传和传真的通讯方式进行的商贸交易，但狭义或严格意义上的电子商务，是指在计算机技术广泛应用基础上通过电子数据交换（EDI）和互联网（internet）进行的商业交易活动。90年代中期以来，电子信息技术的飞速发展和国际互联网的普及，为企业提供了一个前景广阔的全球性的电子虚拟市场，而通过互联网进行的商业交易所具有的直接、快捷和低廉的特点，大大提高了商业活动的效益，使电子商务成为互联网应用的最大热点。正如一位美国学者所说，“在90年代，世界上增长最快的商业中心并非位于某一特定地域，而是存在于逐渐为人所知的电子空间（Cyberspace）之中。”［1］以直接面对消费者的网络直销模式而闻名的美国戴尔（Dell）公司1998年5月的在钱销售额高达500万美元，该公司期望2000年在线销售收入能占总收入的一半，亚马逊公司网上书店的营业收入从1996年的1580万美元猛增到1998年的4亿美元。［2］有人预测，到2002年全球通过互联网进行的商业机构之间的营业额将从1997年的780亿美元增加到8427亿美元。［3］建立在现代化的网络技术基础之上的电子商务的迅速发展在为人类社会带来便捷、效率和财富的同时，也对各国长期以来行之有效的调整传统的商业交易关系的法律制度提出了严重的挑战。目前各国政府有关部门和国际组织正在研究拟定有关电子商务法律问题的应对之策。本文拟从中国的角度出发，考察分析跨国电子商业交易活动可能对中国现行的国际税收法律制度造成的冲击和影响。并结合电子商务在中国目前的发展现状和未来趋势，就我国政府在跨国电子商务的国际税收分配问题上应采取的原则立场和相应对策，提出作者的分析意见和建议，以供有关部门参考并就教于国际经济法学界同仁。一、跨国电子商务对传统的国际税收法律制度的挑战按照大多数学者的理解，调整在各种国际经济交易中产生的跨国所得的税收利益分配关系的国际税收法律制度，系由各国单方面制定的国内所得税法和彼此间签订的双边或多边的国际税收协定两个部分组成。［4］在中国，具体地说，它主要是由中国政府制定的《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》（以下简称《外资企业所得税法》）和《中国人民共和国个人所得税法》（以下简称《个人所得税法》）及其实施细则和条例，以及中国政府目前已同57个国家政府签订的有关避免国际重复征税的双边税收协定制度所构成。与世界各国的所得税制一样，在对非居民的外国企业和个人来源于中国境内的跨国所得的征税问题上，中国现行的国际税收法律制度实行的来源地税收管辖权，也是建立在纳税人在境内具有某种物理存在（physicalpresence）和对有关所得的定性分类的基础之上的。所谓纳税人在境内的物理存在，是指纳税人本身或其人在中国境内从事活动或在境内设有机构、场所等客观实际情况存在，这类客观情况存在往往构成中国政府对非居民纳税人来源于境内的营业利润或劳务报酬等跨国所得行使地域税收管辖权的依据。例如，根据《外资企业所得税法》第2条和第4条规定，外国企业在中国境内设立机构、场所，从事生产经营活动的，应就其通过该机构、场所取得的营业利润和其他所得，对中国政府履行纳税义务。这里所称的机构、场所，是指外国企业在中国境内设立的管理机构、营业机构、办事机构和工厂、开采自然资源的场所、承包建筑、安装、装配、勘探等工程作业的场所和提供劳务的场所以及营业人。［5］《个人所得税法》对非居民个人来源于中国境内的有关劳务报酬、投资所得或财产收益的课税，也是以非居民个人在中国境内提供劳务或在境内拥有资本财产等客观事实存在为前提。［6］而在中国对外签订的57个双边税收协定中，具有与上述国内所得税法上的机构、场所相类似作用的概念则有“常设机构”和“固定基地”等，它们是此类协定规定的缔约国一方对缔约国另一方居民来源于境内的营业所得和独立劳务所得行使来源地课税权的限制条件。［7］有关所得的定性分类，则是中国现行所得税法上决定对纳税人适用的何种课税方式和税率征税的重要概念，也关系到税收协定中何种所得课税权冲突协调规则应予适用的重要问题。中国现行的个人所得税实行的是分类所得税制，个人的应税所得共分为11项，不同种类项目的所得适用的费用扣除标准、税率和征税方式亦有所不同。而中国对外签订的避免的双重征税协定，也是针对不同各类性质的跨国所得，分别规定了不同的协调缔约国双方征税权冲突的规则，如对跨国营业所得适用“常设机构原则”，对劳务报酬则分别有所谓“固定基地原则”和“183天规则”，而对跨国股息、利息和特许权使用等投资所得，则采用税收分享原则。然而，上述这些适应于传统的商业交易活动课税的法律概念和原则在跨国电子商务这种新兴的交易方式迅速发展的今天，面临着严峻的挑战和问题。跨国电子商务是处在不同国家境内的当事人之间通过电子数据交换或国际互联网进行的商业交易，与传统的商业交易方式相比，它具有直接性或称为非中介化（disintermediation）的特点，尤其是在线交易（on—linetransactions）的情形下，位于不同国家境内的买卖双方直接在计算机上通过互联网进行购价谈判、订货、交货和付款等交易行为，数据化商品的存在和便捷低廉的通讯成本，使得传统的通过在东道国境内设立营业机构、场所或委托营业人来开展业务活动的方式失去了存在的意义和价值。随着数字经济的发展和跨国在线交易额的不断提高，在对非居民的跨国营业所得或劳务报酬的课税问题上，继续坚持以非居民在境内设有固定的机构、场所或营业人之类的物理存在标志，作为行使来源地征税权的前提条件或依据的国家，显然其所能参与分配的国际税收利益的份额比例将会日趋减少降低。象中国这样一类的实际更多地处于电子商务净进口国地位的国家，更应认真考虑这个问题。其次，跨国电子商务的另一特点是模糊了销售利润、劳务报酬和特许权使用费等各种所得的区别界限。由于现代信息通讯技术发展，象书籍、报刊、音像制品等各种有形商品和计算机软件、专有技术等无形商品，以及各种咨询服务，都可以通过数据化处理而直接经过互联网传送，传统的按照交易标的性质和交易活动形式来划分区别交易所得性质的税法规则，对网上交易的数字化产品和服务难以适用。例如，目前计算机软件公司通过互联网与客户之间大量进行的计算机软件交易，客户为此而支付的软件价款对软件公司而言究竟是货物销售利润还是特许权使用费性质所得？这两者之间界限并不清楚。而B国的某出版商以计算机在线服务方式向在A国的某客户提供电子书刊或音乐产品，客户可以通过计算机随时浏览或下载其所需要或喜欢的文章资料或乐曲。出版商因此而获得的所得。即可以算作销货收入，也可理解为是劳务报酬。还可能被认定为特许权使用费收益。由于通过电子商业交易产生的所得的定性分类的困难，在中国个人所得税现行的分类所得税制下应适用何种税率和课税方式进行课税就成为问题，有关所得的支付人是否应依照税法的规定在支付时履行源泉扣缴所得税的法律义务，也变得难以确定。而在税收协定的执行方面，对有关所得的定性识别差异还会引起跨国纳税人与缔约国税务机关或缔约国双方税务主管当局之间在适用协定条款上的分歧争议。与电子商务交易所得的定性识别困难密切关联的另一个问题，是传统的所得来源地识别标准的适用困难。所得来源地的识别是关系到征税国能否对非居民的跨国所得主张行使来源地税收管辖权的重要问题，各国所得税法上对不同种类性质的所得，都确定了不同的所得来源地判定规则。这些在所得税法的长期实践中形成的所得来源地判定规则多是以纳税人的经济活动的某种客观的地域标志作为有关所得来源地的识别标志，如表示营业利润来源地的地域标志有营业机构所在地、交货地、合同签订地等、表示劳务报酬来源标志的则有劳务履行地或劳务报酬的支付地等。由于前述跨国电子商业交易产生的所得的定性识别困难，究应适用何种所得来源地识别规则亦成为问题。另外，即使有关所得的定性归类不成问题，由于电子商务交易活动是在虚拟的电子空间（virtualcyberspace）中进行的，要适用传统的某种客观外在的地域标志来确定有关所得的来源地，在某些情况下也同样存在问题。例如，随着电子传感器和视频会议技术的应用，今天一个在A国居住的医生可以通过互联网对身在B国的患者进行诊断和治疗服务，而这种服务的履行地何在则难以确定。二、跨国电子商务课税的政策选择跨国电子商务交易对各国传统的所得税制度和各国相互间通过税收协定确定的国际税收协调制度提出的挑战和问题，已经引起了国际税法学界和各国政府以及有关国际组织的广泛重视，税法学者和有关政府部门正在积极探讨研究解决问题的对策方案。1996年11月美国财政部税收政策办公室了题为《全球电子商务对税收政策的影响》的报告，1997年8月，澳大利亚政府税务办公室也发表了其电子商务课题组关于电子商务对税收征管影响的研究报告《税收和国际互联网》，此后，日本、加拿大、荷兰、新西兰等国的财政部门也先后公布了它们各自就电子商务的税收问题的研究报告。经合组织分别于1997年11月在芬兰的土库和1998年10月在加拿大渥太华召开了协调各成员国有关电子商务经济政策的部长级会议，并在渥太华会议上通过了经合组织税务委员会（CFA）提交的《电子商务的税收框架条件》报告。国际税法理论界、有关国家政府部门和国际组织的研究报告，在分析电子商务活动对传统的国际税收法律制度产生的问题和影响的同时，也对如何解决这些问题提出了初步的政策建议。尽管这些建议策略还远非最终的政策决定，但其中反映的政策倾向和举措思路却值得我们重视和认真研究。在解决跨国电子商务课税问题的对策讨论过程中，鉴于现行的国际税法制度中的许多传统的概念、规则和原则难以适应电子商业交易的特点，国际税法学界的一些人主张实行激进的或革命性的改革方案，即建议在所得税、增值税之外，针对电子商务开征新的税种，通过这类新的特别税的征收来解决电子商务活动的国内和国际税收分配问题。例如，加拿大税法学者阿瑟。科德尔（ArthurJ.Cordell）和荷兰学者路。休特（Lue.Suete）等人建议以在互联网上传输的和由网络用户接收到的计算机数据信息单位“比特”（bit，即binarydigit的缩写）的数量为课税依据征收一种比特税，是这类主张激进的改革方案的典型代表。（注：除比特税外，税法学界还有一些人主张对电子商务另行课征交易税（transactiontax）、电讯税（telecomstax）和个人计算机税（PCtax）等新税种。参见洛克。希内肯斯：《为21世纪国际电子商务的来源地国征税寻找管辖权依据》，载《国际税收》（英文版）第26卷，1998年第6—7期，第193页。）这种比特税完全突破了所得税和增值税的理念框架，它以互联网上唯一可以准确计量的数据信息流量为课税对象，固然能够适应电子商务的技术特点，但它的缺陷首先在于使网络通讯这一新的媒介承受额外的税负，造成电子商务与传统商务之间的税收差别待遇，从而可能阻碍互联网和电子商务的发展和效益的充分发挥。其次，无论比特和字节（byte）传递的信息的价值如何，但它以本身作为一种电子数据流量并不象收入或消费额那样代表或反映纳税人的所得、财富或经济负担能力，并不构成国民收入再分配的良好基础。换言之，互联网用户接收到的数据流量的多少，并不能代表其收益价值或财富数额的大小，以此作为课税对象标准，不能体现量能课税、合理负担的原则。由于针对电子商务的特点另行开征新的税种存在着上述这样一些问题，美国、加拿大和荷兰等国对类似比特税这样的激进的政策方案持明确的否定态度。美国总统办公室的公报声明：“对互联网商务美国认为不应课征新的税收。”［8］美国财政部税收政策办公室认为，“税收中性原则排除了对电子交易开征新税或补充性税收，而要求税收制度对相似的所得同等地加以处理，不管所得是通过电子手段或现有的商业渠道取得的。”［9］欧洲委员会（EuropeanCommission）也否定了对电子商务开征比特税这样的方案。但象澳大利业这样的一些尚属于电子商务净进口国地位的发达国家，目前尚未明确表示不考虑这类设置新税或补充性税收方案的可能性。作为协调发达国家经济政策的机构的经合组织也没有明确否定开征新税的方案，在1998年10月渥太华会议上通过的经合组织税务委员会报告《电子商务的税收框架条件》只是认为，各国税务当局制定与电子商务有关的新的行政或立法措施、或对现行措施的改变，不应对电子商务施加歧视性税收待遇。［10］而且，经合组织税务委员会一直还在积极研究有关互联网是否能为各国政府开辟可以利用的新税基问题。［11］我们认为，目前电子商务技术还处在不断发展成熟的阶段，在人们还未能妥善研究解决传统的税收法律概念规则用于电子商务课税困难的办法之前，断然将这类对电子商务开征新税或附加税的建议方案打入冷宫，也有失简单草率。与上述激进的政策方案相反，美国政府在解决电子商务国际税收问题上则明显表现了保守性的政策倾向，主张在继续保留传统的税收管辖权规则和概念的基础上，通过对现行的有关税收规则和概念的重新解释或技术调整，以适应于对电子商务课税的需要。美国在阐述它的这种政策主张的理由时认为，现行的这些传统的税收管辖权规则和法律概念已经为各国的有关税法和税收协定所广泛接受和取得共识，而且经过数十年来的国际税收实践证明它们是行之有效的，人们不应轻易地放弃国际税收中的这一宝贵遗产。现行的有关原则、规则和概念虽然面临着电子商务的挑战，但它们仍有足够的比表面看来更多的弹性可以解决适用的问题。［12］美国的这种政策主张，也得到了其它一些发达国家的赞同。加拿大财政部长的电子商务顾问委员会提出的《电子商务和加拿大的税收征管》咨询报告也认为，鉴于这些（传统的）概念已经长期存在和众所周知，并且在实践中证明了它们的作用，在人们选择其它的或新的概念之前，应该优先考虑这些传统概念对电子商务的可适用性。［13］美国之所以极力主张上述保守性的政策方案，并非完全出于它所宣称的珍惜长期以来各国在国际税收实践中形成一致的法律文化遗产的动机，而是背后有其更为深刻的经济利益原因。凭借雄厚先进的电讯技术优势，美国在国际电子商务方面目前在国际上实际处于最大的净出口国地位，其国内各种规模的电脑软件公司每年通过网络交易获取丰厚的海外利润。由于本文前述现行的国际税收管辖权概念规则适用于跨国电子商业交易所得课税的困难，在这个问题上坚持这些传统的法律概念和规则应尽可能地保留继续适用于对电子商务活动的课税，显然将会在更大程度上和范围内限制那些电子商务净进口国对非居民的跨国电子商务交易利润的征税权，并使作为居住国的电子商务净出口国在国际税收权益分配上获得更大的利益份额。从美国财政部税收政策办公室发表的报告《全球电子商务对税收政策的影响》中如下一段文字表述，也清楚地反映出美国主张这种保守性的政策方案背后所隐藏的尽量扩大居住国对跨国电子商务所得的征税权的利益动机：“新通讯技术及电子商务的发展可能要求给予居民税收管辖权原则以更高的重视。在网络空间中，即使可能的话，也难以适用传统的来源概念将某一所得项目与特定的地理位置联系起来。所以，来源地征税可能失去其理论基础并因电子商务的出现而变得陈旧过时。……在传统的所得来源概念已难以有效适用的情况下，纳税人的居民身份最可能成为确认创造所得的经济活动的发生地国及该国对该所得有权优先征税的方法。……因此，美国的税收政策已经认识到，由于传统的来源规则失去其重要性，居民税收管辖可跟进并取代它们的地位。这一趋势将因电子商务的发展而加速增长，因为在电子商务中居民税收管辖原则也扮演着重要角色。”［14］目前美国政府正努力利用各种不同的国际场合宣扬扩大它所主张的保守性的政策方案的影响，同时也在组织力量抓紧研究传统的国际税收管辖概念规则适用于电子商务课税所需要解决的重新解释和技术调整问题。美国的政策主张能否得到国际社会的接受，尤其是广大的电子商务净进口国的认可，关键的问题在于这种对传统的概念规则的所作的重新解释和技术调整的结果，能否实现在跨国电子商务所得上的国际税收权益分配的公平合理。然而，就美国财政部和经合组织税务委员会在这方面所作的初步努力的情况来看，如对服务所得、特许权使用费和计算机软件交易所得的定性分类的建议性规定，以及经合组织范本第5条关于常设机构概念注释的修改建议的内容，距离上述目标仍有较大的差距，如何有效防范纳税人人为操纵转移电子商务交易的许多技术难题尚未得到克服。三、我国在跨国电子商务国际税收分配问题上的对策建议中国作为发展中国家，信息产业的起步时间较晚，网络基础设施建设还比较缓慢和滞后。目前，国内已建成的网络由于技术质量和安全问题，距离电子商务交易的要求还有较大差距。确切地说来，国内企业界对Internet的应用，现阶段主要还处在信息阶段，即利用网络商情信息和进行广告宣传，真正通过网络完成交易洽谈、订货、交货和款项支付整个商业交易流程的数量还较小。严格意义上的电子商务在我国目前尚处在萌芽阶段。但是，电子商务在我国目前的发展现状并不意味着跨国电子商务引起的国际税收法律问题对我们来说还是一个遥远的问题。首先，应该清楚地看到随着信息技术的不断进步发展，尤其是网络通讯的安全技术和网上支付技术的完善成熟和互联网的覆盖面迅速扩大，在经济全球化数据化的发展趋势影响推动之下，互联网电子商务在中国今后几年内必然也和发达国家一样获得飞速的发展，国际电子商业交易额在中国的进出口贸易总额中所占的比重将会迅速提高。如果我们不是尽早地重视和研究解决电子商务的国际税收分配问题的策略措施，政府将面临着贸易额增长而税基萎缩、财政收入流失的危险。其次。更为紧要的是国际社会正在酝酿讨论跨国电子商务课税的国际规则。以美国为首的少数信息产业发达国家正利用它们在经合组织和WTO中的地位和影响，积极推动和先声夺人以求形成一套有利于维护和扩大其权益的国际税收分配规则。在这种情势下，中国和其它发展中国家更应加紧对解决电子商务的各种税收问题的策略研究，并在此基础上积极参与国际社会制定新的信息时代国际税收规则的活动，才能促进国际社会形成公平合理的电子商务税收制度，而不致于落后和被动接受不合理的既定国际规则。在研究和制定关于跨国电子商务所得的税收政策方面，笔者认为，首先应该从我国的国情实际出发，考虑到电子商务目前在国内的发展现状和未来趋势，建设社会主义市场经济目标，以及在这方面达成国际共识和协调一致的必要性等因素，妥善地处理好维护国家在跨国电子商务活动中的税收权益、实现公平竞争的市场经济秩序和扶植鼓励国内信息产业发展的政策关系。应该看到，由于国内信息产业和技术基础相对落后和薄弱，我国目前和今后相当长的一个时期内仍将实际处于电子商务净进口国的地位。因此，在跨国电子商务所得的国际税收分配问题上。继续坚持强调电子商务净进口国的收入来源地税收管辖权，应该成为我们政策的基本的出发点，这也符合广大的发展中国家的利益。同时，建立发展公平竞争的社会主义市场经济秩序，要求我们在电子商务的税收政策上应注意贯彻体现税收中性原则。从企业经营角度讲，电子商务与传统的商业交易活动的差别，主要在于采用的交易手段和方式不同。尤其是所谓间接的电子商务（亦称离线交易off—line）方式，与传统的交易方式并没有本质的区别。因此，对电子商务交易的课税，既不应采取歧视性的税收政策措施，也不宜宽泛地给予减免税这样的直接税收优惠刺激，两者都会人为地扭曲正常的经济活动。虽然电子商务在我国的起步较晚，对这种利用现代高科技技术，能充分发挥社会资源共享和节约成本的交易方式，政府应当予以积极鼓励扶植。但笔者认为采用直接税收优惠的方法并非有效的良策。要认识到现阶段国内电子商务尚不发达的症结原因，主要在于网络基础设施建设薄弱；政府对网络通讯的规划管理和制度建设跟不上，尤其是对网上交易中出现的各种侵犯知识产权现象不能及时准确地予以制裁；网上交易的安全保密和支付技术还有待发展完善等。政府的鼓励扶植应落实在增加网络基础设施的建设投入，加强对电子商务发展的宏观规划、协调组织，抓紧制定和完善相关的法律法规、支付认证技术标准和安全管理制度，采取措施促进企业的计算机应用水平和网络意识的提高，这样才能真正收到实效。基于上述国情实际和政策层面的考虑，在解决现行的国内所得税法和双边税收协定中有关传统的法律概念和规则适用于跨国电子商务所得课税问题的具体策略上，笔者以为我们应该突破传统的以非居民在境内具有某种固定的或有形的物理存在，作为行使来源地税收管辖权前提的观念，寻求更能在网络数字信息经济时代条件下反映经济交易联系和营业实质的来源地课税连结因素，而不宜试图在传统的那些固定、有形的物理存在的概念框架内搜索电子商业交易存在的标记。只有循着这样一条思路，才能找到公平合理地协调解决居住国和来源地国在跨国电子商务所得上的税收权益分配问题的方案。因为跨国电子商务是在虚拟的电子空间市场进行的，局限于在传统的固定或有形的物理存在概念标准内寻找来源国对跨国电子商务所得的课税连结因素，其结果只能是使来源国对跨国电子商务所得的征税权在很大程度上受到限制，无法达到国际税收权益分配的公平均衡。这一点从最近经合组织税务委员会第1工作小组提出的关于范本第5条注释的修订草案的内容可以清楚看出。（注：根据这一修订草案，在跨国电子商业交易方式下，非居民只有在来源国拥有专用的服务器，并通过在该服务器上维持的网址从事实质性的营业活动，才可能构成常设机构存在。非居民利用网络服务供应商提供的服务器设置网址进行在线销售，并不构成在来源国设有常设机构。见经合组织税务委员会：《电子商务环境下常设机构概念的适用：经合组织税收协定范本第5条注释的修订说明》，1999年10月，见http://www.oecd.org.））应该看到，现行国际税法制度中采用的常设机构，固定基地这类物理概念，是适应传统的商业交易交式下确定来源国对非居民的跨国所得行使课税权的需要和合理性而形成发展起来的，它们在国际税法上存在的意义和作用在于标示非居民的经济活动与来源国存在着持续的而非偶然的、实质性的而非辅助性的经济联系。在跨国电子商业交易方式下，由于这类固定的、有形的物理标志已失去存在的价值，非居民与来源国的经常性和实质性的经济联系应该从其在来源国境内开设的网址所具有的功能作用，以及非居民通过这种网址实际从事的活动性质、交易的数量规模以及时间等因素综合来判断。如果非居民在来源国设置的网址具备履行完整的网上交易功能，而且经常利用这样的网址进行了实质性的交易而非仅只是辅助性和准备性的活动（这方面的情况可以通过支付体系进行稽查、追踪和监控），则可认定非居民与来源国构成经常的实质性的经济联系，来源国有权对其电了商务交易所得征税。因此，为适应今后跨国电子商务交易不断增长的国际经济形势下维护中国对非居民来源于境内所得的征税权益需要，现行国内外资企业所得税法中有关外国企业在境内设有机构、场所的概念用语，应作出相应的修改，采用如在境内实际从事工商经营活动这类较为抽象的用语，并在实施细则中具体明确其内涵包括非居民通过互联网网址在境内销售商品和提供劳务情形。同时在参考借鉴有关国家的立法实践，明确电子商业交易方式下销售利润、劳务报酬和特许权使用费的定性分类标准界限。在加强对电子商务税收征管法律问题研究的基础上，我国政府应积极参与有关国际组织目前正在进行的研究拟订电子商务国际税收规则的工作，在有关税收协定中常设机构、固定基地的概念内涵解释，跨国电子商业交易所得的征税权分配问题上，坚持反映处于电子商务净进口国地位的广大发展中国家的利益和意愿，努力争取形成有利于维护发展中国家税收权益的电子商务国际税收新规则。「

国际税收的认识篇2

《非居民金融账户涉税信息尽职调查管理办法》政策解读

为了履行金融账户涉税信息自动交换国际义务，规范金融机构对非居民金融账户涉税信息尽职调查行为，国家税务总局、财政部、中国人民银行、中国银行业监督管理委员会、中国证券监督管理委员会、中国保险监督管理委员会制定了《非居民金融账户涉税信息尽职调查管理办法》(以下简称《管理办法》)。现就《管理办法》有关内容解读如下：

一、《管理办法》出台的背景是什么?

受二十国集团(G20)委托，经济合作与发展组织(OECD)于20XX年7月金融账户涉税信息自动交换标准(以下简称标准)，获得当年G20布里斯班峰会的核准，为各国加强国际税收合作、打击跨境逃避税提供了强有力的信息工具。在G20的大力推动下，目前已有100个国家(地区)承诺实施标准。

经国务院批准，我国向G20承诺实施标准，首次对外交换信息的时间为2018年9月。2017年7月，《多边税收征管互助公约》由十二届全国人大常委会第十五次会议批准，于2017年2月对我国生效，为我国实施标准奠定了多边法律基础。2017年12月，国家税务总局签署了《金融账户涉税信息自动交换多边主管当局间协议》，为我国与其他国家(地区)间相互交换金融账户涉税信息提供了操作层面的依据。

本次的《管理办法》旨在将国际通用的标准转化成适应我国国情的具体要求，为我国实施标准提供法律依据和操作指引，既是我国积极推动标准实施的重要举措，也是我国履行国际承诺的具体体现。

二、标准的主要内容是什么?

标准由主管当局间协议和统一报告标准两部分内容组成。主管当局间协议是规范各国(地区)税务主管当局之间开展金融账户涉税信息自动交换的操作性文件。统一报告标准规定了金融机构识别、收集和报送非居民个人和机构账户信息的相关要求和程序。

根据标准开展金融账户涉税信息自动交换，首先由一国(地区)金融机构通过尽职调查程序识别另一国(地区)税收居民个人和企业在该金融机构开立的账户，按年向金融机构所在国(地区)主管部门报送账户持有人名称、纳税人识别号、地址、账号、账户余额或价值、利息、股息以及出售金融资产(不包括实物资产)的收入等信息，再由该国(地区)税务主管当局与账户持有人的居民国税务主管当局开展信息交换，最终为各国(地区)进行跨境税源监管提供信息支持。

三、标准与美国的《海外账户税收合规法案》是什么关系?

2010年，美国颁布《海外账户税收合规法案》(FATCA)，要求外国金融机构向美国国内收入局报告美国税收居民(包括美国公民、绿卡持有者)账户的信息，否则外国金融机构在接收来源于美国的特定收入时将被扣缴30%的惩罚性预提所得税。FATCA主要采用双边信息交换机制，即美国与其他国家(地区)根据双边政府间协定开展信息交换。

标准是以FATCA政府间协定为蓝本设计的多边信息交换机制，可以说是全球版的FATCA。标准与FATCA内容上大体相同，但是在细节上存在一些差异，包括报送对象、个人账户的尽职调查门槛、免予报送信息的金融机构类别、处罚措施等。《管理办法》旨在识别标准所要求的非居民账户，并不适用于FATCA所要求的美国税收居民账户。鉴于我国政府正与美国政府积极商谈有关FATCA政府间协定事宜，金融机构可以考虑在操作层面将标准与FATCA统筹，包括根据自身业务需求将二者的声明文件进行整合等。

四、有哪些国家(地区)已经承诺实施标准?

预计未来将有更多国家(地区)承诺实施标准。对于一直不承诺实施标准的国家(地区)，国际社会可能采取联合反制措施，促使其承诺实施标准，提高税收透明度。长远来看，标准在全球范围内的实施是大势所趋，金融账户涉税信息自动交换终将覆盖绝大部分国家(地区)。

五、我国将与哪些国家(地区)交换金融账户涉税信息?

已承诺实施标准的国家(地区)相互挑选信息交换伙伴，双方均有意向的则可建立伙伴关系。中国将与尽可能多的国家(地区)建立信息交换伙伴关系。相关情况见国家税务总局网站。

六、制定《管理办法》的原则是什么?

一是严格遵循国际标准。标准由OECD会同G20成员国制定，已成为税收透明度国际新标准。为了构建良好的国际税收征管秩序，避免各国(地区)具体实施水平参差不齐的情况，国际社会要求各国(地区)在国内法转化过程中严格遵循标准的规定，并且将对各国国内法制定和执行情况进行国际审议。因此，《管理办法》按照标准的主要内容制定，规定了我国境内金融机构识别非居民账户并收集相关信息的原则和程序，包括对基本定义的解释、个人账户与机构账户的尽职调查程序、金融机构需收集和报送的信息范围等。

二是充分考虑国内实际。考虑到《管理办法》的内容涉及金融机构的日常合规工作和金融机构客户的切身体验，《管理办法》数次通过金融主管部门广泛征求金融业界意见，并于2017年10月在国家税务总局网站上向社会公开征求意见。本着兼顾国际、国内两方面需求的原则，《管理办法》在标准允许范围内尽量考虑了国内各方诉求，从而减轻金融机构合规负担和对客户体验的影响。

七、《管理办法》对社会公众有何影响?

《管理办法》对社会公众影响较小，主要对在金融机构开立新账户的部分个人和机构有一定影响。从2017年7月1日起，个人和机构在金融机构新开立账户，包括在商业银行开立存款账户、在保险公司购买商业保险，需按照金融机构要求在开户申请书或额外的声明文件里声明其税收居民身份。由于在我国境内金融机构开立账户的个人和机构绝大部分为中国税收居民，填写声明文件时仅需勾选中国税收居民即可，开户体验影响不大。如果上述个人和机构前期已经开立了账户，2017年7月1日之后在同一金融机构开立新账户时，大部分情况下无需进行税收居民身份声明，其税收居民身份由金融机构根据留存资料来确认。

对于2017年7月1日之前已经开立的账户，金融机构根据留存资料确认账户持有人的税收居民身份，极少数不能确认的需要个人和机构配合提供材料。

八、《管理办法》对哪些人影响较大?

《管理办法》主要对在中国境内开立账户的非居民或者有非居民控制人的消极非金融机构影响较大。这里所称非居民，是指中国税收居民以外的个人和企业(包括其他组织)，但不包括政府机构、国际组织、中央银行、金融机构或者在所在地政府认可和监管的证券市场上市交易的公司及其关联机构。

非居民或者有非居民控制人的消极非金融机构在开立金融账户时，需要详细填写账户持有人或控制人的税收居民身份声明文件，包括姓名(名称)、现居地址、税收居民国(地区)、居民国(地区)纳税人识别号、出生地、出生日期等信息，并应确保信息真实、准确。

上述信息报送到相关部门后，由国家税务总局按照我国对外签订的协议交换给账户持有人居民国税务主管当局。

九、什么是消极非金融机构?

如果一家非金融机构取得的大部分收入是股息、利息、租金、特许权使用费等消极经营活动收入，则该机构属于消极非金融机构，例如设立在某避税地、仅持有子公司股权的中间控股公司。由于消极非金融机构容易被当作跨境逃避税的工具，金融机构需要识别出这些机构及其背后的实际控制人。如果消极非金融机构的控制人是非居民，金融机构则需要收集并报送控制人相关信息。

十、账户持有人为什么需要填写税收居民身份声明文件?

《管理办法》采用的是税收居民概念，与居住管理法规中的居民概念不同。税收居民身份认定标准比较复杂，无法通过普通的居民身份证件直接判定，因此需要开立账户的个人和机构自行声明其税收居民身份。开立账户的个人和机构应配合金融机构的尽职调查工作，真实、及时、准确、完整地填写税收居民身份声明文件，提供《管理办法》规定的相关材料，并承担因未遵守规定而引发的法律责任和风险。

十一、账户持有人如何判断自己的税收居民身份?

各国(地区)国内法有关税收居民身份的认定标准并不一致。对于个人而言，通常同时采用住所(居所)标准和停留时间标准，纳税人只要符合其中之一即可构成该国(地区)的税收居民;对于企业而言，通常采用注册地标准和管理机构所在地标准。

以我国为例。根据我国税法，中国税收居民个人是指在中国境内有住所，或者无住所而在境内居住满一年的个人(在中国境内有住所是指因户籍、家庭、经济利益关系而在中国境内习惯性居住);中国税收居民企业是指依法在中国境内成立，或者依照外国(地区)法律成立，但实际管理机构在中国境内的企业(包括其他组织)。

账户持有人要根据自身实际情况，结合相关国家(地区)税收居民身份认定规则，对自己的税收居民身份进行综合判断。国家税务总局网站将公布相关资料供金融机构和账户持有人参考()。账户持有人也可咨询专业税务顾问来判定自己的税收居民身份。

十二、中国税收居民个人的账户信息将被报送和交换吗?

账户持有人为中国税收居民个人的，金融机构不会收集和报送相关账户信息，也不会交换给其他国家(地区)。账户持有人同时构成中国税收居民和其他国家(地区)税收居民的，其中国境内的账户信息将会交换给相应税收居民国(地区)的税务当局，其境外的账户信息交换给国家税务总局。

十三、《管理办法》所称尽职调查是指什么?

《管理办法》所称尽职调查，并非一般意义上的调查，而是指金融机构按照规定的程序，了解账户持有人或者有关控制人的税收居民身份，识别非居民金融账户，收集并记录相关账户信息。一直以来，金融机构在相关主管部门的要求下，为了反洗钱目的已经开展了类似客户身份识别工作，为执行《管理办法》奠定了基础。

十四、哪些金融机构需要按照《管理办法》开展尽职调查?

《管理办法》所定义的金融机构与通常经济生活中理解的金融机构不一样。例如，某公司按照国民经济行业分类属于金融业，但并不一定属于《管理办法》所称金融机构。

依法在我国境内设立的存款机构、托管机构、投资机构和特定的保险机构等金融机构，需要按照《管理办法》的规定开展尽职调查。相关定义在《管理办法》中均有具体解释和列举。

金融资产管理公司、财务公司、金融租赁公司、汽车金融公司、消费金融公司、货币经纪公司、证券登记结算机构以及其他不符合条件的机构，不属于《管理办法》规定的金融机构，因此不需要开展尽职调查。

十五、哪些账户在《管理办法》规定的尽职调查范围之内?

从2017年7月1日起，我国境内金融机构将对存款账户、托管账户、投资机构的股权权益或债权权益以及具有现金价值的保险合同或年金合同开展尽职调查。这些账户不论金额大小，都应通过尽职调查识别账户持有人是否为非居民。

在实践中，某些金融账户被用来跨国逃避税的风险较低，因此，《管理办法》参照国际标准也规定了一些免予尽职调查的账户，例如符合条件的退休金账户、社会保障类账户、定期人寿保险合同、休眠账户以及其他符合条件的账户等。相关条件在《管理办法》中均有具体规定。

十六、所有类别账户的尽职调查程序一样吗?

《管理办法》将账户分为个人和机构两类账户，每类账户又分为新开账户和存量账户。不同类别账户的尽职调查要求和程序有所不同。简单来说，新开账户尽职调查要求相对严格，需要开户人提供其税收居民身份声明文件，金融机构根据开户资料进行合理性审核。存量账户尽职调查程序相对简易，金融机构主要依据留存资料进行检索。有条件的金融机构可以选择将新开账户尽职调查要求适用于存量账户。

十七、金融机构需要做好哪些执行准备工作?

为执行《管理办法》，金融机构应建立完整的非居民金融账户尽职调查管理制度，设计合理的业务流程和操作规范，并完成相关信息系统的开发和改造。金融机构还需加强对本机构相关岗位工作人员的培训，使其具备开展非居民金融账户尽职调查的意识和能力。此外，金融机构还可以通过印制宣传资料等形式对客户进行宣传，使其了解《管理办法》的相关背景，配合金融机构完成尽职调查工作。

需要注意的是，金融机构应于2017年12月31日前登录国家税务总局网站办理注册登记，为下一步信息报送做好准备。

十八、金融机构可以委托其他机构履行尽职调查义务吗?

金融机构可以委托第三方履行尽职调查义务，但相关责任仍由金融机构承担。基金、信托等属于投资机构的，可以分别由基金管理公司、信托公司作为第三方完成尽职调查相关工作。金融机构委托其他机构向客户销售金融产品的，代销机构应当配合委托机构开展尽职调查，并向委托机构提供信息用于报送。为了保证实施效果，金融机构应当妥善保管尽职调查过程中收集的资料，保存期限至少五年。

十九、《管理办法》后续配套措施有哪些?

相关部门将制定配套的金融机构信息报送规定，明确报送渠道、格式和相关技术规范，以便于金融机构将通过尽职调查收集的信息报送给相关部门。

为方便金融机构和社会公众深入了解有关金融账户涉税信息自动交换的内容，国家税务总局网站上将开设专题网页，集中参考资料，包括各国税收居民身份认定规则、纳税人识别号编码规则、常见问题等，供金融机构和社会公众学习参考。

二十、客户隐私会泄露吗?

金融机构收集和报送非居民账户信息，不会造成客户信息泄露。一是《管理办法》规定金融机构应对客户信息严格保密。二是金融机构有义务向客户充分说明其需履行的信息收集和报送义务，不会在客户不知情的情况下收集账户信息。三是相关部门应按规定对客户信息进行保密。四是两国税务主管当局间通过经安全加密的统一传输系统开展信息交换。五是金融机构报送的客户信息原则上仅用于税收征管目的。

二十一、信息交换是否意味着增加纳税人的税收负担?

金融账户涉税信息自动交换是各国(地区)之间加强跨境税源管理的一种手段，不会增加纳税人本应履行的纳税义务。交换的信息是来源于境外的第三方信息，主要用于各国开展风险评估，并非直接用于征税。对评估列为高风险的纳税人，税务机关将有针对性地开展税务检查并采取相应后续管理措施。依法诚信申报纳税的纳税人无须担心因信息交换而增加税收负担。

二十二、对海外华侨华人有何影响?

在我国境内金融机构新开立账户的华侨华人，应在开户时向金融机构提供个人税收居民身份声明文件。已经在我国境内金融机构开立账户的华侨华人，如果该账户存在境外地址、电话等非居民标识，账户持有人需配合金融机构确认其是否为非居民。对于确认为非居民的华侨华人，金融机构将收集并报送账户信息，由国家税务总局交换给税收居民国税务主管当局;确认为中国税收居民的，相关账户信息将不会收集和交换。

在我国境外有金融账户的华侨华人，如果所在国(地区)也实施了标准，华侨华人需配合当地金融机构确认其税收居民身份。确认为中国税收居民的华侨华人，所在国(地区)税务主管当局将向国家税务总局提供相关账户信息;确认为所在国(地区)税收居民的，相关账户信息将不会报回国内。

如果华侨华人所在国(地区)不实施标准，其本人大部分情况下不会受到任何影响。但是，如果其本人是所在地某投资机构的控制人，那么该投资机构在实施标准的国家(地区)开立账户时，对方金融机构将收集控制人的信息，也就是其本人信息。

国际税收的认识篇3

关键词：税务筹划理论问题企业对策

一、概念辩析：国际税务筹划、国际避税与国际逃税

国际税务筹划(InternationalTaxPlanning)是指纳税人为了在纳税中更多地取得税收利益，事先对跨国经营组织形式和交易活动所作的周密安排。即纳税人在进行跨国经营决策时，如有两个或两个以上符合税法的方案，将选择税负最低的方案。

国际税务筹划实质上是避税计划。虽然各国对避税概念的的认识存在差异，但多数认为应将国际税务筹划严格地限制在狭义的国际避税(TaxAvoidance)或正当避税、顺法意识避税的范畴，即纳税人通过合法(或合法)的手段，利用国际税收差别及有关国家税法的不完善和漏洞，在应税事项未发生之前进行的计划和安排，以减轻或规避纳税的负担。因而，应摈弃不当避税或逆法避税的作法，如纳税人不能采取滥用税务协定等含有隐瞒或欺骗因素的方法，以逃避纳税义务。否则将被归人国际逃税范畴之中。国际税务筹划与和国际逃税(TaxEvasion)是有本质区别的。国际逃税是在纳税人义务已发生并且确定的情况下，采取不合法的欺诈手段，逃脱纳税义务的行为。虽然两者的经济目的和结果是一样的，但手段不同。在税务筹划时，主要是通过纳税人的精心安排，采取合理选择其经营方式或经营地点等公开或接近公开的合法手段，保证在税务筹划前后所实现的实际纳税义务，符合法律规定的要求。国际逃税往往采取不公开的，具有欺诈性和隐瞒性的手段，以逃脱其实际纳税义务，结果是对其应有纳税义务的逃脱，不仅与税法的立法意图相违背，而且与法律规定实质上也是不相符合的。

二、国际税务筹划的法律依据

从国际税务筹划的定义中可知，国际税务筹划的谋划过程和结果是符合税法规定的，合法性是其最大的特点，也是与国际避税或国际逃税的最重要区别。首先，从法律的观点看，纳税人依据税法所承担的义务和享有的权利是一致的。纳税人具有依据税法规定履行纳税职责的义务，但也享有依法主张和保护自己合法利益的权利。国际税务筹划的实质，就是纳税人在履行应尽法律义务的前提下，充分运用税法给予的权利(即法定的最低限度的纳税权)主张纳税利益。其次，要正确理解合法性概念。狭义的合法性是指一个行为或事项获得法律的认可。而广义的合法性还包含另外一层意思：法律不加反对，不予禁止或纠正，或者根本就无法律规定。本文作者认为国际税务筹划的合法性应采纳广义的概念。具体分析各国对于税务筹划的规定，有些国家认为是通过合法途径达到减轻税负目的的，如澳大利亚、墨西哥、挪威、瑞典等；有些国家认为是不违法或不滥用法律的，如日本、巴西等。总之，世界各国的法律几乎没有规定禁止或反对纳税人进行税务筹划，也没有对其发生的后果做相应的法律纠正。司法实践中，英国和美国在税法判例中，经常援引1935年英国议员汤姆林爵士针对“税务局长诉温斯特大公”一案所作的原则声明：“任何一个人都有权安排自己的事业，依据法律这样做可以少缴税。为了保证从这些安排中得到利益，……不能强迫他多缴税。”经常援引的还有美国知名法官汉德的名言：“人们安排自己的活动以达到低税负的目的，是无可指责的。……而且这样做是完全正当的，因为他无须超过法律的规定承担国家赋税；税收是强制课征的，而不是靠自愿捐献。以道德的名义来要求税收，不过是侈谈空论而已。”

三、国际税务筹划存在的原因

任何事物的出现和存在，总是有其内在的因素和外在原因的，国际税务筹划也不例外。其内在动机是纳税人尽可能减轻税负提高收入的强烈愿望。其外在的客观原因是国际税收的差别，即各国由于政治体制不同，经济发展不平衡，各国税制之间存在较大差异，为跨国纳税人进行税务筹划提供了可能的空间和机会。

不同国家或地区的税收差别是由税收管辖权、税率、课税对象、计税基础、税收优惠政策等几个方面组成的：(1)税收管辖权的不同世界各国行使的税收管辖权主要有居民，公民和所得来源管辖权三种类型。各个国家或地区根据自身的政治、经济情况和法律传统，选择及行使最适合自身权益的税收管辖权，其中多数国家同时行使居民管辖权和所得来源管辖权，但在实行中具体方式有所不同；有些国家或地区单一行使所得来源管辖权，如拉了美洲的多数国家以及赞比亚、埃塞俄比亚、香港、澳门；只有美国同时行使公民管辖权、居民管辖权的所得来源管辖权，“三权”并用。各国家行使不同的税收管辖权，形成了某些重叠和漏洞，从而为国际税务筹划创造了有利机会。降低税负的具体做法是尽量避免同一个行使居民(或公民)管辖权的国家发生人身法律关系，或尽量避免同一个行使所得来源管辖权的国家发生联系。(2)税率上的差异。从具体和直观方面观察，税率上差异是指相同数量的应税收入或应税金额在不同国家所承受的不同的税率。税率又有名义税率与实际税率之分，实际公司所得税税率的高低直接影响资本回报率，因而选择综合税率较低的国家作为投资国或者利用转移定价策略将高税率国家所属机构的利润转移到低税率国，成为跨国公司税收筹划的通常作法。(3)课税对象和计税基础的差异。不仅不同税种的课税对象不同，而且对于每一特定的课税对象，不同国家会因所规定的范围和内容不尽相同，使计税基础存在差异。以所得税为例，计税基础的差别主要在于对国内外所得、间接投资所得(股利、红利、利息所得)、汇兑损益、亏损结转抵补，成本项目和费用扣除项目等处理不尽相同。具体于计征公司所得税中的成本计算与费用扣除，世界各国对三个问题比较重视，而且税收处理不同：一是存货计价与成本核算。二是固定资产折旧。三是提取各类准备基金。(4)税收优惠的鼓励措施的差异。许多国家出于鼓励外国投资等方面考虑，在征税上实行各种不同形式的优惠措施，为跨国纳税人提供减免税及各种纳税扣除等优惠待遇，增加了税务筹划的机会。如有些国家对减免税期的规定，提高了跨国纳税人对其投资和从事经济活动的积极性。放宽对加速折旧的条件，跨国纳税人可得到延期纳税的好处，相当于纳税人得到了一笔与递延税款相等的无息贷款。还有些国家在双边税收协定中规定了避免国际双重征税的方法，如免税法、抵免法等。在各种条件相同的情况下，税收优惠多的国家其实际税率将低于名义税率。因此，跨国纳税人会想方设法利用投资国和居住国的税收优惠，以有效地降低税负。从以上分析可看出，国际税收差异最终能否及如何被跨国纳税人在税务筹划寸所利用，是由几个方面的差异综合形成的，跨国纳税人只有在全面掌握有关国家税收法规及其具体税制的基础上，才能制定出正确的税务筹划方案。

四、国际税务筹划的障碍和风险

虽然国际税务筹划的行为是合法的，但其经济后果与违法的偷漏税行为并无不同，都会使国家的税收收入减少。因此，国际税务

筹划活动存在一个界线(即合法性)的问题，超出了适当界线的筹划行为将会受到有关国家税收管理部门的干预及其法律的规制。

国际税务筹划的障碍来自几个方面：一是各国政府都在努力预防避税，不断完善税法，堵塞漏洞；二是各国税务部门意识到，税务筹划被跨国纳税者的滥用，极容易向不当避税甚至偷漏税转化。针对这种倾向，许多国家制定了反避税的法规。首先，在立法方面强化纳税人的义务，如美国、德国、比利时，瑞士等国就明确规定纳税人在税收案件中应就国外从事经营和纳税情况负举证责任。其次，采取措施对对避税发生的后果进行调整与纠正。如我国《企业所得税暂行条例》第10条、《外商投资企业和外国企业所得税法》第13条和《税收征收管理法》第24条规定，税务机关有权对关联企业的应纳税所得额进行合理调整；三是各国税务管理部门，一直在努力强化税务管理，加强对纳税活动的控制，努力改善征管手段，提高征管水平，设法杜绝非法逃税。如我国国家税务总局1998所正式颂布的《关联企业业务往来税务管理规程》对关联企业转让定价行为进行了全面、系统的规范；四是各国政府除了上述方面的单边行动以外，还进行了双边或多边的国际协调。目的是解决和协调各国税制上的差异，保证各国及投资者的利益。其结果体现在储如“避免双重征税和防止避税”的税收协定条款中。如欧洲共同体成员国已实行统一增值税，并从1986年开始按各国增值税收人提取一定比例的共同经费，同时对国际偷漏税采取对策。又如，经合组织(OECD)在税务协调方面也取得了一定进展，2002年最新公布了《税收情报交换协议范本》。近年来，我国积极参与国际税务领域活动，已同60多个国家签订了税务协定。

国际税务筹划的风险有两层意义。一方面，国际税务筹划是一种事前行为，具有超前性的特点，而有关国家的税法可能在事后发生较大的变化，存在税制变化的风险，加上汇率变化等跨国经营所固有的风险，将使得国际税务筹划具有直接的经济风险。另一方面，在国际税务筹划过程中，由于筹划人对有关法律的不当理解，对国际税收差异或漏洞的不当利用将超出法律界线，存在被判为非法逃税的可能性，产生法律风险：一是引起法律诉讼，承担诉讼费用，且一旦被确认违法，将被课以经济或行政制裁。经济制裁主要是罚款，如英国对逃税者处以应纳税款12倍的罚金，瑞典处以应纳税额4倍的罚金。行政制裁通常是与补税罚款一并执行的，如菲律宾、土耳其采取暂时停业的处罚等。二是若被认定具有偷税行为，企业长期建立起来的信誉与形象将受到严重的影响，对企业商誉也产生破坏。从长期看，这种影响所造成的经济损失很可能是大于企业逃税额的。因而，任何一个企业在跨国经营活动中进行税务筹划时，都必须充分研究有关法律和规定，严格遵循法律规范，尽可能地降低和回避风险发生。

五、我国企业跨国经营的现实对策

截止2001年底，我国累计批准海外投资企业3091家，中方累计投资额43．33亿美元，遍布世界150多个国家和地区。可以预见，随着我国加入WTO，国内企业实施“走出去”战略，我国企业的海外投资必将进入一个新的阶段，跨国经营事业必将取得更加令人瞩目的发展。我国企业在实施国际化的经营活动之中，同样面对国际税负不断提高和国际企业竞争日益激烈的严峻局面，为此必须从两方面着手：一方面，狠抓内部管理工作，降低企业跨国经营的成本费用支出；另一方面，要提高财务管理水平，进行科学的纳税筹划，降低企业整体纳税负担，力争税后利润的最大化。因此，面对纷繁复杂的国际税务环境，如何以符合国际惯例的方式从事运作，就成为我国企业跨国经营必须面对、必须学习，更必须实践的重要课题。

(一)必须以国际税收因素作为重要依据从事跨国经营的财务决策

国际税收是对跨国经营产生影响的重要经济因素和环境因素，直接关系到跨国经营公司的经营绩效和经营收入。作为跨国经营者，应该从税务角度考虑和分析，即全面地进行税务筹划活动，在有关国家的税收法规框架内，选择投资地点，选择新项目的组织形式，并对融资方式、转让定价方式及利润分配方式等作出选择和判断等等。为此，要研究各国的税收立法意图，熟悉各国的税收政策和税收管理制度，精通各国税制差异，观察和关注其新的动态和发展，在选择东道国投资地点或目标市场的同时，要从该国的税收结构，优惠条件、避免双重课税等方面加以充分认识和考虑。笔者以为，虽然我国企业在境外投资或经营大多数是由非税收因素驱使的，但也有不少主要是出于税收因素的考虑，如我国大陆企业华润、中信、中旅、首钢等在香港设立基地公司或控股公司对外投资。另外，美国跨国公司在轻税负国的投资趋势也值得我们思考。据统计，美国跨国公司持有资产总额25％部分分布在那些公司所得税率低于20％的国家或地区，在这些国家资产收益率普遍较高，如美国子公司1998年在爱尔兰(实际公司所得税率为7．6％)资产收益率为16．2％，是欧洲的3倍多。

(二)应当建立符合国际税务环境及运作机制的税务会计

我国企业跨国经营的发展，使得国内公司与海外公司所受到的税务管辖与税务制约程度不同，方式不一，而经营中必须遵守不同的税收法规。针对这一情况，从事跨国经营的我国企业，必须重视国际税务会计的研究和运用。这里所述的国际税务会计，是指跨国经营的税务会计，以及对各国税务会计原则与实务的比较，主要包括两个方面的内容：(1)财务会计方面，要了解各国税务会计原则的差异，研究各国应税收益及会计收益的差别，并按国际(有关国家)税务要求进行正确的核算和揭示，重点是企业所得税的计算和报告。(2)国际管理会计和财务管理方面，主要内容是跨国经营企业的税务筹划问题，主要方法是以国际管理会计和国际财务管理为基础，但它有其特点：一方面企业纳税活动是微观的活动，税收对企业的财务收益有重大影响；另一方面它又有宏观特性，即政府也非常关注企业的营业收人，企业纳税活动始终受到政府的控制和税收法规的制约。因此，国际税务会计涉及面广，因素复杂，不具备相当的国际税法、国际财政金融和国际会计知识的人难以胜任。就我国企业人才的现状看，具备从事此方面工作能力的人才奇缺，因而我国企业的当务之急，是要培养和造就擅长国际税务会计的高级人才，以适应企业从事中国经营所急需。同时由于国际税务筹划的复杂性和高风险性，有必要培养和发展一批专业人士和专业机构为企业提供服务。

(三)必须建立现代化的国际税务管理运作机制和操作方法

国际税收的认识篇4

摘要个人所得税既是政府取得财政收人的方式，也是调节社会成员收人差距的手段，在实际操作中，应当侧重于哪一个方面，理论上认识不尽一致，各国的做法也不尽相同。本文介绍了我国的国民收入分配格局概况，分析了税收作为分配工具对于国民收入分配的影响，同时，针对税收在国民收入分配格局中出现的各种问题总结了一些调整措施。

关键词制度选择所得税

两会期间个人所得税是人们热议的话题之一，这是个经济问题更是个政治问题，众多代表委员也都提出了自己对我国税制的看法，但从目前情况来看，个税制度改革的步伐显然没有那么乐观，在基础数据库建立和共享上还没有突破，严峻的国内现实状况要求我们必须透彻分析我国个税制度存在的本质问题，认清与国外个税制度的本质差别，结合我国后两会时期的国情，尽快推进我国的税制改革。

一、我国个人所得税制度本质问题的思考

（一）我国个人所得税费用扣除不科学

税收在收入初次分配和再次分配中的作用显而易见，个人所得税在调整收入分配方面发挥着重要作用，但从现在来看，这种作用还没有完全发挥出来。对于不同收入量的个人而言，实施统一的税率和起征点，表面看非常公平合理，实际上却并非如此。由于个人在获得收入之前所付出的代价成本不同，根据人力资本理论，实行统一的起征点和税率显然不合理，应该考虑扣除为了产生或得到个人应税收入而发生的支出。同时，中国贫富分化严重的国情决定了一刀切起征点税制的不合理性。我国“一刀切”式的标准化待遇只是加重了中低收入者的负担，对高收入者影响甚微，在共享社会福利蛋糕的情况下，加剧了贫富差距，难以体现税收公平的这一特点。中国目前最需要解决的是国民收入差距的扩大、高收入群体逃税避税等问题，这些问题的解决就需要对一刀切起征点制度的漏洞进行本质思考，以出台更为人性化的区别对待的税收制度，让个人所得税切实起到调节收入差距与促进内需的作用。

（二）现行税制模式不合理

税制改革主要受经济条件的制约，从世界税制发展史看，个人所得税税制模式经历了一个由分类所得税制到综合所得税制的过程，当今世界纯粹采取分类所得税制度的国家并不多，而现阶段我国个人所得税的征收采用的是分类税制，这种税制模式的选择虽然适应我国的国情，但在实际实施过程中存在弊端。首先，分类税制不能体现税收的公平性。社会经济的发展使个人收入来源的渠道和形式呈多样化的趋势，使得所得之间的界限十分模糊，分类所得税制的实施无疑会面对很多困难，不能全面地衡量纳税人的真实纳税能力，会造成所得来源多、综合收入高的人少缴税，而所得来源少、收入相对集中的人多缴税的现象，这显然有失公平原则，这一制度的漏洞使公民的纳税意识逐渐减弱，使国家财政收入严重流失。

（三）税率设计不公平

税率的设计直接关系到个人所得税体现税收原则的程度，但从目前来看，税率设计的不合理使我国的税收不仅收入功能作用不大，而且对个人收入的实际调节作用也非常有限，达不到社会资源合理配置的目标。由于大量财富集中在少数人手里，当前我国工薪族缴纳个税的比例高达50%，而美国10%的最高收入者缴纳的个税占总额80%以上，可见我们的个税征收既不符合税收对社会财富再分配进行调节的本义，也与个税的初衷相背离。究其原因就是超额累进税率实际累进度太低。统计数据表明我国工薪收入阶层的应纳税所得适用范围只在5%～25%，30%以上的税率适用范围比较小，这使得30%以上的税率形同虚设。中国虽然有九级税率，并且最高边际税率也很高，但适用较高边际税率的群体所占比例过低，以至于税收真正作用于中下层收入者，对高收入者的调节作用甚微。目前世界上除了高税率、高福利的欧洲国家外，其他各国的最高边际税率均在40%以下，我国应借鉴国外这一税制来消除税率带来的负面影响。

二、优化我国个人所得税制度的思考

个税的初衷是从富人的口袋里掏出银子来接济穷人，但我们目前面对的尴尬现实是：这些个税的银子不是出自少数富人的口袋，而是出自相当多的穷人。针对我国现行个人所得税分类税制模式存在的问题及我国社会、经济发展不平衡的具体国情，借鉴发达国家的个人所得税制的成功经验，需要从以下几个方面来改善，建立适应我国今后社会经济发展的个人所得税制，以确保我国个人所得税收人功能和调节功能得以充分发挥。

（一）调整个税起征点，综合考虑纳税人的收入和支出

个人所得税是直接税，税负是个人看得见、摸得着的，所以，民众、舆论很关心个税起征点的问题。我国的个税改革属于小步前行，经过三次提高起征点后个人所得税免征扣除额提高至现在的2000元，在我国，目前实行个税税制是对纳税人的各项收入分类，分别征收、各个清缴，这样客观上造成了收入来源单一的工薪阶层缴税较多，而收入来源多元化的高收入阶层缴税较少。当年将个税起征点定为800元，主要是因当时改革开放进入中国的外企工作人员与我国居民收入悬殊，当时个税起征点主要是针对极少数的富人。30年的经济发展，除了价格上涨因素，城镇居民可支配收入翻了20多倍，相应的个人所得税的纳税主力也从过去的高薪人群演变为广大的工薪族，个人所得税的缴纳给这类人群带来相当大的负担，笔者认为调高个税起征点被许多专家认为可以刺激我国广大低收入阶层的消费，因此，应在2000元的基础的再次调高起征点。

（二）改革税制模式，根据目前的实际情况，我国可实行分类与综合相结合的混合型税制结构

关于我国税制模式的选择方面，目前理论界观点不一，两种极端的观点包括：单独实行分类征收税制及单独实行综合所得税制。笔者认为这两种观点都不合理，前者虽然适应目前我国公民的纳税意识差，征管水平低的国情，但这种观点没有清楚地认识到分类征收税制的弊端，片面夸大了分类税制的作用，很不可取。后者过于理想化，没有立足于我国的实际国情。综合所得课税模式最能体现税收公平，毋庸质疑，综合制应当是我们改革的最终目标，但是短期来看，三五年内都不一定能实现，如果实行综合征收，那么就需要纳税人将年内所有收入，进行汇总主动申报，自行申报制度对税收征收的要求和公民的纳税意识要求非常的高，而这两者又偏偏是我国税收中最薄弱的环节。美国实行的是综合税收模式，在背后支持该模式的是强大的税收征收管理体系和很高的纳税意识，就我国目前的国情马上采用这种税制模式是不现实的，结果只能是欲速则不达。可以考虑将这两种观点的考虑范畴结合，采取以综合所得税制为主分类所得税制为辅的混合所得税制。这种税制模式不仅有利于增加财政收入，而且有利于加强对收入分配的宏观监控，调节分配不公，抑制两极分化，缓解社会矛盾，保持社会稳定。

（三）建立合理的税率政策，建立和稳固和谐社会

纵观西方国家个人所得税的改革实践，英国从10级减少到2级，俄罗斯还实行了单一税率。由此可见，以“降低税率、减少级距”为主要内容的个人所得税税率改革已是大势所趋。我国目前的居民收入水平总体上偏低，且收入分配不均，贫富差距较大。笔者认为个税主要影响我国的工薪阶层和中低收入者，适当降低税率，让他们手里多一点钱，有利于社会经济的发展和繁荣，有利于社会人口优化和再生产，有利于建立和稳固和谐社会。总的趋势是降低最高边际税率和减少税率级次，以简化个人所得税税制。应本着“照顾低收入者，培育中产阶层，调节高收入者”的原则，实行“少档次、低税率”的累进税率模式，应充分发挥累进税率的调节作用，使不同收入层次的纳税人的负税税率不同，但调节的速度不可过于剧烈，要使税负比较“温和”地增长。这样既有利于纵向公平纳税，又不至于使高收入者产生过多抵触情绪。在尽可能扩大综合课税项目的基础上，将目前个人所得税的两个超额累进税率表合二为一，实行5%～35%级超额累进税率，综合各项所得，按统一的超额累进税率纳税，以平衡税赋。

参考文献：

[1]卜祥来,夏宏伟.从OECD国家个人所得税改革趋势看我国税制改革.税务研究.2009(1).

国际税收的认识篇5

【关键词】国际税务筹划；税收；企业；会计

一、国际税务筹划的概念

（1）国际税务筹划的定义。国际税务筹划（InternationalTaxPlanning）是指纳税人为了在纳税过程当中更多的取得税收利益，对涉及跨国经营组织形式和交易活动所作的详细周密的事前安排。即纳税人在进行跨国经营而需要作出决策时，如果有两个或者多个合法的方案的前提下，将采用税负最少的决策。（2）国际税务筹划的实质。国际税务筹划的实质上是制定一种避税的方案。何谓避税，不同的国家对这个概念持有各自的认识和观点，之间或多或少存在一定的差异，但半数以上观点认同狭义的国际避税（InternationalTaxAvoidance）或顺法意识避税、正当避税更能囊括国际税务筹划的特征，即纳税人采用合法的手段，利用了国际各国税收之间的差别以及相关国家税法存在的不完善和漏洞、缺陷，以减轻或规避纳税负担为目的，在应税事项尚未发生之前就对经济交易活动进行计划和安排，从而实现降低企业赋税，增加企业利益的目标。

二、我国企业国际税务筹划中存在的问题

（1）我国大部分涉及多国经营的企业税务筹划意识缺乏。

部分企业的领导由于欠缺财务、税收知识的相关知识，并且法律意识淡薄，所以在制定企业财务策略中想要降低纳税成本时，通常使用偷逃税款、勾结税务人员等方法，而不是通过对自身的税务进行合理的筹划合法地避税节税。特别是老一辈的企业家，我国改革开放之初的法律漏洞，也许没有让他们意识到随着经济迅猛发展的同时，经济方面的法律也逐步完善，必然要求经营决策者自身的法律意识和水平也要不断提高，才能顺应经济、法律、时代的发展。（2）税务筹划工作缺乏良好的习惯与基础也是我国许多企业的目前现状。财务管理人员在工作中不够负责任或者不按财务章程办事，对于不良财务习惯抱不以为然的态度等不规范的财务管理状况依然存在。许多财务预算不经过充分的可行性论证就直接通过企业领导的主观意愿来做决定，这种情况下，领导的判断就可能基于自身的因素或者外部因素或多或少的存在主观臆断乃至出现片面以及偏差，人为的增加了企业的成本与负担，更不用提对此冷静客观规范的进行合理的税务筹划了。（3）许多企业的会计工作者只侧重了会计的核算功能、提供会计信息等基础工作，对税收成本的控制并不是很在意，没有意识到税务筹划的重要性与必要性以及这也是自身工作的一部分；而管理人员则认为税收筹划与自身无关，是属于财务部门的职责，忽略了税务筹划需要管理人员与财会人员共同协作、共同承担、缺一不可的必然要求。没有管理人员参与的税收筹划不具有方向性和目的性，没有财会人员参与的税收筹划不具有准确、精确性。只有两者配合，从宏观和微观做到协调适应，才能制定出最合理的税收筹划。相互忽略甚至互相推诿的现象，只会让税务筹划工作成为无人负责的工作盲区。（4）我国部分企业的体制不够完善，人员管理不严格。这些企业的会计从业人员，没有经过系统或者全面的培训与教育，导致素质低，业务能力差，加上自身会计制度本就不健全，做出来的会计账目、会计信息不符实，也使得税务筹划无从入手。因此企业的税务筹划成效始终不理想，花了力气但是没有达到良好的效果，势必会影响企业决策者对于税收筹划的积极性，久而久之，企业的税收筹划也就开展不起来了。这样的企业，更无从去熟悉国际税收和金融知识，了解各国的税收制度，很难完成国际税务筹划工作。（5）由于国际税务筹划的专业性，需要扎实的财会水平，还要了解和熟悉国际税收和金融知识，知晓各国的税收制度与法律法规，恰恰我国这方面的培养人才的体系还不够完善，具有这些专业知识和业务知识，具有较好业务能力的人才很少，国外的专业人员又难以引进，形成了“有钱也请不到神仙”的局面。如果企业缺乏这部分人才，那企业的国际税务筹划工作就会成为纸上谈兵。另一方面，我国企业对于国际税务筹划的迫切需求又是显而易见的。截至2010年底，中国近7000多家境内投资主体在全球173个国家（地区）设立境外直接投资企业超过1万家，对外直接投资累计净额（简称存量）1179.1亿美元，随着时间的推移，我们企业的跨国经营事业必将取得更加令人瞩目的发展。这是经济发展的趋势与规律，因而我国企业必须提高国际税务筹划的水平，充分利用经济发展的大好形势，不断求发展。

三、我国企业国际税务筹划对策

（1）研究国际税收因素并作为筹划的重要依据。国际间税制的差异是进行国际税务筹划的基础，因此加强对国际税收制度的研究是提高我国企业的国际税务筹划水平的必要条件之一。从相关国家不同的税收法规、政策着手，对各国的税收结构、优惠条件等多方面认识和考虑，选择较为有利的投资地点。多数发展中国家为外来投资提供了低税甚至免税优惠，而不少发达国家只对内外合资的企业才提供优惠待遇。但是一方面低税甚至免税的优惠，另一方面又可能对外资企业的利润汇出设置限制，借此促使外商追加投资。如果想要很好的运用把握这些政策为企业谋得利益，就必须建立在企业了解各国税制差异，保持对各国税收政策的动态和发展进行密切关注的基础之上。（2）合理安排企业组织形式和选择恰当的资本结构。第一，要将企业组织形式的不同所带来的差异充分考虑到企业的国际税务筹划实务当中去。独资企业、合伙企业和股份有限公司这三种组织形式共同构成了目前最主要的企业组织形式体系，这三种组织形式所适用的税法规定之间存在很大差别。例如：股份有限公司和合伙企业在许多国家就享有不同的税收政策，合伙企业只会被征收合伙人分得利润的个人所得税，而股份有限公司所创造的利润会被征收公司税，税后的利润在进行股息分配环节还需要再交纳一次个人所得税。再如：子公司在国外经营的时候具有独立的法人资格，故能够享受到经营所在国的种种税务优惠政策，如免税期等，但是如果是一家分公司在外经营，不具备独立的法人资格，是作为企业一个组成部分在进行经营，则不能享受税务优惠政策。因此，为了达到国外投资组建的企业能享受相对最少的税负，就要选择合适的、特定的、最具纳税优惠的组织形式组织形式。第二，我国企业在进行跨国经营时，企业的资本结构也是税务筹划应当考虑的因素。自有资本和借入资本构成了企业通常的经营资本。选择恰当的资本结构，在企业的偿债能力范围之内，采用适当的负债比例，，减小风险。并可考虑融资租赁的方式进行筹资，可以保留一定的举债能力，又迅速获得所需要的经营生产设备等资产，租金产生的利息费用也可以按规定在所得税前进行扣除，从而减少了纳税的基数。（3）选择的会计核算方法要符合国际税务环境及各自的运作机制。会计核算的方法会影响应税收益。为降低在外投资设立的公司所负担的税务支出，可以通过对所在国的税务会计环境进行深入分析和研究，采取合适的会计核算方法。例如，一是存货计价方法的选择，可以试着使用以下筹划方法：当存货历史成本与当前市场价格背离时，许多国家允许企业选择成本与市价孰低法；当处于不同的物价状况下时，在可能的情形下采用不同的存货计价方法。二是固定资产折旧方法的选择，如果企业处于享受所得税减免期等税务优惠或者不能保证逐步盈利时，不要采用加速折旧法，因为加速折旧法在固定资产使用的初期，会比直线法要多计提折旧，多计提的折旧会减少利润，降低税负，故有延缓纳税的效果，这时采用加速折旧法就没有最大限度发挥税务减免政策带来的优惠。故此时应采用直线法。情况反之，则用加速折旧法。（4）提高企业经营者的素质和招募优秀的专业人才。企业要组织进行适当的培训，努力提高企业决策者和经营管理者的财务、税收知识的相关知识，达到提升他们税务筹划的意识与理念的目的。同时，要招募具有专业知识和业务知识优秀的税务筹划以及会计人员，才能良好的执行和进行国际税务筹划，把筹划目标落实到位。

参考文献

[1]张守文.税收逃避及其规制[J].税务研究.2009（2）

国际税收的认识篇6

[关键词]企业；税收负担；计量；影响因素

doi：10.3969/j.issn.1673-0194.2017.04.005

[中图分类号]F275[文献标识码]A[文章编号]1673-0194（2017）04-00-02

0引言

企业税收负担的情况，能够反映出税收政策的公平程度，而要想切实了解企业实际税收负担的情况，则需要通过相应的税收负担计量方法进行计量，出于不同的计量目的，可以选择不同的计量方法。同时，企业税收负担的影响因素众多，相关人员在了解企业税收负担情况时，也需考虑其各方面的影响因素，从而采取有效措施，适当调节企业的税收负担，进而促进整体市场经济的发展。

1企业税收负担概述

企业税收负担是政府通过相应的税收政策，减少纳税人可支配收入的数额，从而使其承担的相应的经济负担。税收负担主要是纳税人需要承担的税额与税基或者相关经济指标的比值。通过对企业税收负担情况进行了解，能够充分认识到国家与纳税人的实际资源分配关系。并不是所有的税收支出，都属于企业税负，在企业经营发展过程中，很多流转税实际上都是由消费者负担，因此，企业税收负担的情况，需要从企业所得税的负担方面予以分析。

企业所得税的负担，不能单纯地通过名义税率方面进行了解。因为名义税率在实施过程中，会受到税基调整的影响，再加上企业所得税税收方面，能够应用到的盈亏互抵、优惠扣除、减税等优惠政策众多，无法从名义税率和企业利润总额上准确了解企业的实际税收负担情况。另外，不同时期、不同行业的企业税负也会有所不同，因此，要想准确了解企业税收负担实际情况，还需要对企业所得税负担的实际税率进行考量，通过有效的计量方法予以计算，确保企业税负计量的准确性。

2企业税收负担的计量方法

企业税收负担计量中，主要是对其实际税率的计量，而实际税率包含边际ETR和平均ETR两种。前者是纳税变化与收入变化的比值，后者是税收变量与收入变量的比值。其中，通过对后者的计算，能够反映出税收制度的公平性，因此，在企业税收负担计量中，主要是对后者进行计算，从而获得企业实际的税收负担情况。

平均ERT的计量方法主要包括五种。

第一种，运用企业当期所得税费与税前会计利润的比值计算出平均ERT。其中，企业的当期所得税费槠渥芩得税费与递延所得税费的差。现阶段，在企业税收负担计量中，这种计量方法的应用较为常见，其能够充分体现当前税收制度与企业会计制度的差异。但是在实际应用中，工作人员还需注意，由于会计准则中，对一些特殊情况下的部分递延所得税费并不计入税费中，因而计算出的当期所得税费，极有可能与企业实际会计报表中的数据存在较大差异。因而，在这一计量方法的实际应用中，工作人员应采取人工获取信息的方式，根据企业实际的会计报表附注，获得所需的当期所得税费。

第二种，获取当期所得税费和所得税返还部分之和，并计算这一数值与税前会计利润的比值，从而获得平均ERT。通过这种计量方法的应用，工作人员能了解到企业在获得政府补贴前的税收负担情况。

第三种，工作人员需要先计算非经常性损益与执行税率的乘积，并获得当期所得税费与这一乘积的差。再计算这一数值与税前会计利润+不包括坏账损失的资产减值准备-投资收益±非经常性损益的比值。最终获得平均ERT。

第四种，先计算应交所得税与补贴收入之差，再计算利润总额与补贴收入之差，且两个差的比值，便是平均ERT。这一计量方法，主要是从政府与企业资源分配关系方面进行分析，从而了解企业实际的税收负担情况。其中，补贴收入主要包括政策性补贴、出口退税等。

第五种，工作人员需要从税前会计利润与不包括坏账损失的资产减值准备之和中，减去投资收益，而当前所得税费用与这一数值的比值，便是平均ERT。

通过以上五种方法，工作人员可以对平均ERT进行计算，实现对企业税收负担的准确计量。且通过对这五中计量方法的分析也可以看出，不同的计量方法，侧重点也有所不同，因此，工作人员还需充分结合自己的计量目的、当前的税收政策等，合理地选择计量方法，从而确保计量结果的科学、有效。

3企业税收负担的影响因素

3.1税收制度因素

税收制度因素，对企业的税收负担会产生一定的影响。通常来讲，税收制度的变化，主要包括两种情况。第一种是对法定税率进行调整。例如：2008年我国的税制改革，实现了内资企业和外资企业税率的统一，很多企业法定税率都有所降低，从原本的33%下降为25%。第二种则是对企业应纳税所得额进行调整。由此可见，税收制度的变化，能够减轻或是增加企业的税收负担。

同时，对不同行业的影响也有所不同。例如：一些产业优惠政策，对某些产业企业的税收负担有明显的减轻作用。一些专家学者在研究中表明，发展中国家会为高新技术产业、新兴产业提供更多的税收制度优惠，而经过对马来西亚税收制度与行业关系的实证分析，该国旅游业有效税率显著性较低，旅游企业与其他行业的企业相比，税收负担较轻，而该国税收制度中，为旅游行业提供了更多的优惠政策。因而，税收制度因素的变动，对企业税收负担存在较大的影响。

3.2企业规模因素

当前，很多专家学者也针对企业规模因素在企业税收负担方面的影响进行了研究，最终研究结论主要分为两种。第一种，一些专家学者经过研究，得出政治影响理论，认为企业规模越大，则该企业开展政治游说的可利用资源越多，能够利用更多的人员进行税收筹划，因而更有利其税收负担的减轻。第二种，一些专家学者通过研究提出了政治成本理论，认为企业规模越大，越会受到政府的关注，因而需要承担的税收负担也会越高。我国相关研究人员也通过实证研究，对这一观点进行了证实，国内的大规模企业，多数都为国企，而这些企业的税收负担，明显要高于国内的中小型企业。

3.3经济水平因素

经济水平因素，对企业税收负担的方面也有着十分重要的影响。通常来讲，经济水平较高的国家，其人均收入水平也相对较高，国家会存在一定的税收剩余。而这一情况，则表明该国整体税基较大，企业本身的税收承担能力较强，其税收负担也相对较重。而经济水平相对较低的国家，人均收入水平较低，税基也相对较小，企业自身的税收承担能力较弱，因而，与一些经济水平较高的国家的企业相比，其税收负担更轻。因而，国家经济水平能够决定该国税收收入的总量，也能够反映该国企业实际税收负担的情况。

3.4盈利能力因素

企业自身的盈利能力，也会影响企业的税收负担。税负公平理论认为，实际税率与企业盈利能力并没有关系。但是在企业实际的经营发展过程中，由于其经营目标、动机等方面的不同，会使其税收负担产生一定的变化。一些专家学者认为，具备较强盈利能力的企业，若是有意识地采取合理的避税手段，则会使其实际税收负担有所下降。同时，还有一些专家学者认为，若是企业在经营发展的过程中，自身的盈利能力得以增强，但抵税金与当期所得无法实现等比增加，则该企业的税收负担会有所增加。

3.5地域因素

企业所处的地域不同，也会使其承担的税收负担有所不同。就我国企业目前的情况来讲，我国为了促进一些地区的经济发展，实施了梯度开发、西部大开发等多项战略，而在这一过程中，不同地域的企业，也获得了不同的税收优惠，各个地域的企业存在明显的税收负担不均衡的情况。其中，中部地区企业税收负担最重。由此可见，地域因素也能影响企业的实际税收负担。

3.6股权结构因素

现阶段，我国很多上市公司都存在大股东控股的情况，这使企业在经营发展过程中，更多地遵循大股东的意志，而这一意志，也不可避免地渗透到了ETR之中。一些大股东为了获得政府的支持，会有意识地增加本企业的税收负担，从而为政府做出更多的财政贡献，进而使其能在当地处于较高的经济地位。因此，股权结构因素，也是企I税收负担的重要影响因素之一。

4结语

企业的实际税收负担水平，不仅能用于衡量税收制度的公平与否，同时也对企业自身的经营发展具有重要影响。企业应充分了解，并结合实际，合理运用税收负担的计量方法，提升企业税收负担计量的准确性；充分认识各项因素对企业税收负担的具体影响，使企业在其未来发展的过程中，采取更加有效的纳税筹划对策，从而实现自身持续、健康发展。

主要参考文献

[1]吴祖光，万迪P，罗进辉.市场化程度、成本与企业税收负担――基于不同产权主体的研究[J].经济管理，2011（11）.

[2]王新安，张力多.煤炭企业所得税税负影响因素实证研究[J].中外企业家，2014（10）.

[3]李永海，孙群力.税收负担、政府管制对地区隐性经济的影响研究[J].广东财经大学学报，2016（2）.