国家审计论文(6篇)

国家审计论文篇1

一、国家审计公告制度概念界定

（一）对国家审计公告制度的不同理解。我国理论界对国家审计公告制度有不同的理解。代表性的观点主要有：张成起在《关于审计公告制度的几点思考》中指出：“审计公告制是指国家审计机关将审计事项通过合法有效的载体向社会公开的一种制度。”粗线条地描述了国家审计公告制度的内涵，说明了国家审计公告的内容、对象及实现手段，但该定义没有体现国家审计公告保密性这一特点。

周国亮在《审计公告制度势在必行》中指出：“审计公告制度是审计机关将审计结果通过大众媒体向社会公开，利用社会舆论监督这一工具促使审计查出的问题得到纠正和落实的一项制度。”李伟、施家芳在《审计结果公告制度的理论分析与现实思考》一文中也同意此种说法。这种说法比较详细地描述了国家审计公告制度的内涵，包含国家审计公告对象、手段及其期望达到的目的等内容。但该定义将对外公告的内容定位在审计结果上，缩小了概念的内涵，表述不完整。

刘靖君在《完善国家审计结果公告制度》中指出：“审计结果公告是指审计署以专门出版物方式，向社会公开有关审计报告、审计意见书、审计决定书等审计结论性文书所反映内容的公告。”该说法描述了审计公告的对象、内容、手段等事项，但“以专门出版物的方式”实现对外公告的目的此说法并不全面，还可以借助媒体召开新闻会、网上公告等方式来实现。因此，该定义不全面。

高林在《国家审计公告的法律研究》中认为：“审计公告制是指审计机关在行使审计监督权的过程中，通过一定的形式，依法将审计掌握的个人与公共信息（涉及到个人隐私、商业秘密及国家安全法规定不能公开的除外）等有关执法事项向社会公众和特定对象公开的一项制度。”该说法体现了国家审计公告制度保密性这一特点，并正确理解对外公告的对象。但该说法并没有明确对外公告的内容，仅说“将审计掌握的个人与公共信息等有关执法事项”，带有很大的不确定性。

王晓锦在《审计结果公告制与国家审计风险的防范》中认为：“所谓审计公告制，就是审计机关对审计管辖范围内重要审计事项的审计程序、内容、结果、举报方式等向社会公众进行公开的制度，即公开审计活动和结果，主动接受社会监督和群众举报，公开审计处理处罚意见。”廖洪、王芳在《审计公示制的几点思考》、湖北省审计学会课题组在《我国审计公告制问题研究》、于纹在《关于我国实行审计结果公告制的探讨》中均同意此说法。该定义最详细的描述了审计公告制度的内涵，体现了公告制度的内容、对象，并明确提出“公开审计处理处罚意见”，体现了国家审计机关的特殊职能，有效地区分了国家审计机关与民间审计机关和国外审计机关的不同。但此说法将公告对象仅定位在“社会公众”上并不全面，缩小了概念的内涵。其实，在一定程度上向人大等特殊对象报告也是一种对外公告。

（二）本文对该定义的理解。本文认为国家审计公告制度对外公告的内容应是审计管辖范围内的审计事项，包括审计活动、审计结果、审计处理处罚意见及审计意见的执行情况；对外公告的对象应包括社会公众和人大等特殊机构；对外公告的手段要依据法律的规定通过合法的载体；并且在对外公告时遵循保密性原则，逐步、分阶段地推广国家审计公告制度。因此，国家审计公告制度可以理解为国家审计机关在行使审计监督权的过程中，依据法律法规的规定，通过合法有效的载体，将审计机关管辖范围内审计活动、审计结果、审计处理处罚意见及审计意见的执行情况（涉及到个人隐私、商业秘密及国家安全法规定不能公开的除外）等审计事项向社会公众和特定对象公开的一种制度。

二、国家审计公告制度的国内外实践情况

（一）我国国家审计公告制度的实践情况。我国国家审计公告制度起步比较晚，在2002年以前对国家审计公告制的规定主要散见于一些法律文件和法律法规之中。1982年《中华人民共和国宪法》中规定：“中华人民共和国的一切权力属于人民”，“一切国家机关和国家工作人员必须依靠人民的支持，经常保持同人民的密切联系，倾听人民的意见和建议，接受人民的监督。”暗含了公民享有对国家财政财务等情况的知情权，说明我国需要建立国家审计公告制度；1994年《中华人民共和国审计法》第36条规定：“审计机关可以向政府有关部门通报或者向社会公布审计结果。”这是最早提及国家审计结果公告的法律条文，但这个规定用的是“可以”，随意性较大，因此该条文没有发挥出应有的作用；1996年《中华人民共和国行政处罚法》第4条规定：“对违法行为给予行政处罚的规定必须予以公布，未经公布的，不得作为行政处罚的依据……”依照这个规定，审计机关有权公告审计结果，并建立和健全国家审计公告制度；1997年《中华人民共和国审计法实施条例》第35条规定：“审计机关可以就有关审计事项向政府有关部门通报审计结果，并可以就有关问题提出意见和建议。审计机关可以向社会公布审计事项的审计结果……”；2001年审计署3号令颁布的《审计机关公布审计结果准则》和2002年颁布的《审计署审计结果公告试行办法》（审法发〔2002〕49号）才将审计机关的公布审计结果权独立出来予以细化和规范；2003年7月1日审计署《2003至2007年审计工作发展规划》明确规定：“推进审计结果公告制度，充分发挥社会舆论监督的作用”，“改进现行审计报告的形式和内容要求，建立适合于对外公告的审计报告制度”，“到2007年力争做到所有审计和专项审计调查项目的结果，除涉及国家秘密、商业秘密及其他不宜对外披露的内容外，全部对社会公告。”2004年《财政违法行为处罚处分条例》规定：“单位和个人有本条例所列财政违法行为的，财政部门、审计机关、监察机关可以公告其财政违法行为及其处理、处罚、处分决定。”2006年中共第十届全国人民代表大会常务委员会第二十次会议决定对《中华人民共和国审计法》第4条修改为：“国务院和县级以上地方人民政府应当将审计工作报告中指出的问题的纠正情况和处理结果向本级人民代表大会常务委员会报告。”从我国对该制度的实践探索中可看出，我国正在逐步完善国家审计公告制度。

（二）国家审计公告制度的国外实践情况。西方国家早已普遍实行了国家审计公告制度，但审计模式不同，国家审计公告制度的实行程度也有所不同。

立法模式。美国审计实行的是立法模式，且制度体系发展较完善、成熟。在美国，审计公告的理念是：审计是一种监督制约机制，只有增强公开性，才能更好地发挥审计监督与立法监督、舆论监督与社会监督等协同作用。美国政府责任评估署不仅要如实向国会提交审计报告，而且具有较大的透明度和公开性，绝大多数审计结果可同时向新闻舆论和社会各界披露，审计结果公告率高达97%。

独立模式。德国是独立型审计制度的代表，德国联邦审计院和各州审计院处于立法、司法和行政三者之间的独立地位，按照宪法和法律从事审计工作。审计院每年向议院(会)及政府提交年度审计报告，同时召开新闻会，由审计院长将年度审计报告中重点内容向社会公布，并在公开刊物上登载。这种做法把审计监督同议会监督及新闻监督结合在一起，能更好地发挥作用。

司法模式。意大利审计法院是司法机关，是中立机构，既独立于政府，也独立于议会。早在1958年第259号法令第7条就规定：在有关文件提交后的6个月之内，审计法庭必须向议会提交文件，并报告审计结果，然后公布于众。其审计公告理念是：新闻媒介可以帮助审计法院更好地发挥审计监督作用。

行政模式。实行这种模式的国家审计部门是行政部门的一个组成部分。瑞典议会把国家审计局提交的审计报告有选择地在报刊或政府公报上公布，并根据议员和公众的反映，对被审计单位负责人或当事人进行处理。这类模式下的审计机关独立性和权威性比较差。

从西方国家对该制度的探索中可以看出：国家审计公告制度的推广程度和实行效果受审计体制模式的影响，审计独立化程度越强，实行国家审计公告制度的效果越明显，国家审计公告的透明度越高。

三、审计公告制度国内外理论研究成果

（一）我国对审计公告制度研究的理论成果。学术界对国家审计公告问题的研究刚刚起步。就所能搜索到的相关文献中看出，目前对国家审计公告制度研究主要集中在以下方面。

1、我国实施国家审计公告制度的必要性和紧迫性。在法律制度日益完善的今天，人们的法律意识也日益加强，知情权已成为公民的基本权利。公民越来越关注公共资金的使用效率和效果，有参与监督政府公共事务管理的需求。而且WTO的透明度原则对我国的行政公开也提出了要求，我国应该而且加快审计公告制度的建立和完善。

2、推行国家审计结果公告制度应遵循的原则。①授权原则；②独立性原则；③保密性原则；④诚信原则；⑤重要性原则；⑥谨慎性原则。

3、推行国家审计公告制度的障碍。①管理体制影响国家审计公告的独立性；②关于国家审计公告的条款受到限制；③缺乏与审计公告制度相配套的法律法规规范体系；④审计机关干部的思想认识、作风建设等严重影响了审计结果公告的认真实施；⑤外部环境因素对审计公告制有影响。

4、构建国家审计公告制度的法律思考。①修改《宪法》中审计体制的相关条款，强化审计的独立性；②制定《行政公开法》，将《审计法》中审计结果的“法律权利”改为“法律义务”；③建立和完善审计公告准则；④加强对国家审计人员素质的培养；⑤优化审计结果公告制度社会环境。

国内文献对国家审计公告制度的研究多集中在其实行的益处。对国家审计公告制度带来的审计风险却很少有人研究。吴碧峨在《实行审计结果公告制度下审计风险的防范》中提出了“实行审计结果公告制度放大了审计风险”的观点，随之提出“审计结果公告制度下审计风险的防范”的措施。此外，王晓锦在《审计结果公告制与国家审计风险的防范》和文清在《浅谈审计风险与审计公告制度》中也提到了国家审计公告制度与审计风险的关系，浅析国家审计公告制度带来的审计风险，而且针对产生的风险提出了相应的防范措施。

(二)国家审计公告制度在国外取得的理论成果。就所能收集到的关于国家审计公告制度方面的国外文献甚少，仅能从少量的书籍和期刊中偶然看到国家审计公告制度的痕迹。如书籍《英、德、意三国审计比较》、《世界各国政府审计》、《中德审计法律制度比较》、《国际比较审计》、《最高审计机关国际组织文集》和期刊《澳大利亚审计准则公告和审计实务公告序言》，但目前尚未发现专门系统介绍国外审计公告制度的内容。

国家审计论文篇2

[关键词]国家审计；报告制度；规范

2004年6月，审计署公布了最新年度政府审计，大批案件被曝光，十多个部委被点名，在社会上引起风暴般的效应。本来，国家审计机关公布审计结果本身并没有什么特别之处，然而，如此不留情面地揭发中央部委和地方政府的问题，触动体制痛处，这还是第一次。此次国家审计结果的公布及此后产生的争议，也引发人们思考：国家审计结果为什么要向社会公布、如何向社会公布?笔者就此问题发表拙见。

一、国家审计报告制度的特点

由于审计对象不同，政府和民间的审计报告制度也有不同之处，从理论上看具体表现如下：

(一)依据的法规不同。国家审计的主要对象，依据《宪法》和《审计法》规定，必须接受审计的部门和单位包括：国务院各部门、地方人民政府及其各部门；国有的金融机构；国有企业和国有资产占控股地位或者主导地位的企业；国家事业组织；其他应当接受审计的部门和单位，以及上述部门和单位的有关人员。他所依据的主要法规为《中华人民共和国审计法》，根据《中华人民共和国审计法》的规定实施审计工作。而民间审计的主要对象是盈利单位，他所依据的法规为《中华人民共和国注册会计师法》，根据《中华人民共和国注册会计师法》的规定实施审计工作。因此，政府和民间的审计对象不同决定了它们在法律上的立足点也不相同。

(二)审计报告的程序不同。由于政府和民间的审计的性质不同，政府审计是一种代表人民意志的审计活动，而民间审计则是代表相关利益集团利益的审计活动。因此，它们的程序也各不相同，前者是按行政程序来进行的，而后者则是按法律规定程序和民间惯例来进行的。

(三)审计报告的内容不同。国家审计的内容是这些部门和单位的财政收支和财务收支。接受审计监督的财政收支，是指依照《中华人民共和国预算法》和国家其他有关规定，纳入预算管理的收入和支出，以及预算外资金的收入和支出。接受审计监督的财务收支，是指国有的金融机构、企业事业单位以及国家规定应当接受审计监督的其他各种资金的收入和支出。财政、财务收支的划分不是截然对立的，在某些方面它们是重合或交叉的。而民间审计报告是指注册会计师根据独立审计准则的要求，在实施了必要的审计程序后出具的，用于对企业或实行企业化管理的事业单位年度会计报表发表审计意见的书面文件。

目前虽然国家审计在法律上就审计结果报告和通报作了大概的规定，然而，由于种种原因，从审计报告的实践来看，尚未有明确的、正式的国家审计结果披露制度。而民间审计则已有一套完整的审计报告体系。

因此，从政府和民间的审计报告制度的比较中可以看出，国家审计报告制度是有其自身的特点，同时也可以发现，国家审计报告制度还有待建立和完善。

二、国家审计报告制度的前提

国家审计报告的披露是社会经济发展到一定阶段的产物，是政治文明进步的标志。国家审计结果之所以要公开透明，主要基于如下考虑：

(一)公共资金和公共资产的委托与受托关系的需要。所谓国家财产，在我国以公有制为主体的前提下，就是国有资产。我国法律规定，国有资产归全民所有。我国法律还规定，由公民纳税形成的公共资金，使用前必须列入各级政府预算，预算由人民代表批准，预算执行接受人民监督。作为政务公开的重要内容，审计报告的公开、公告制度是推进政府行为公开，促进依法行政的重要手段，也是实现审计工作公开、公正、公平的重要措施，同时也是确保审计质量的重要途径。

(二)压缩腐败产生的空间。制度经济学家们认为，腐败是“公共权力的非公共运作”，是“利用公共权力达到私人目的”。而腐败者的行为选择是典型的风险决策行为。美国经济学家贝克尔指出，“一些人成为罪犯不在于他们的基本动机与别人有什么不同，而在于他们的利益同成本之间存在的差异。”。而加强监督与制约，尤其是制度化的监督与制约，可以提高腐败行为的条件成本，加大其风险，从而“防患于未然”。因此，只有让监督变得无所不在(将监督对象的活动公之于众)，让对权力的制约切实可行(具有独立性和强制性)，握有权力的人才不敢越轨，不敢伸手，因为“伸手就被捉”。

(三)消除制度性信息不对称的现象。在行政领域，下级“糊弄”上级是经常发生的事。下级敢于大胆“糊弄”上级的根源之一是行政领域中普遍存在的制度性信息不对称。“信息不对称”不但存在于市场交易领域，也广泛存在于行政领域。上级虽然在权力上占优势，在信息方面，下级却占定了绝对优势；下级虽然在权力上受制于上级，但却可以通过封锁与扭曲信息“糊弄”上级。因此，解决制度性信息不对称问题应当从制度建设方面下手，审计监督制度以及审计结果披露制度是最为真实、有效的一种方法。

三、当前国家审计报告制度的缺失问题

在我国，审计结果公告方式尚处在探索阶段，因此国家审计报告制度从理论和实践角度看也处在形成过程中，目前还存在不少问题，主要表现在：

(一)跟不上国际审计发展的要求。审计结果公告在世界上已是一种通行的制度。美国会计总署在向国会提交审计报告后，稍隔一段时间就会将审计报告分发给更广泛的部门和单位包括舆论宣传部门。此外，还定期编制《会计总署报告目录月刊》，分发给每一位国会议员，该月刊在《国会大事记》上转载，使任何人都能够看到。会计总署还设立情报资料办公室，协助审计长回答各方咨询。德国联邦审计院将年度审计报告递交议会、参议院及联邦政府，同时召开新闻会，由审计院长将年度审计报告有关重点公布于社会。这种做法将审计监督与新闻监督结合在一起。日本会计检查院将审计报告送内阁呈报国会的同时向国民发表。上述国家的国家审计事业发展走在世界前列的原因之一就是执行较为完善的审计公告制度，我国的国家审计事业正在摸索中成长，应该借鉴先进国家的成功经验。

(二)审计披露范围小，限制多，操作难度大。在我国的审计实际工作中，审计机关对审计结果的通报和公布制度执行得不够，工作相对滞后。主要是因为：其一，《审计法》没有把向社会公布审计结果作为审计机关法定义务，审计机关在可以公布也可以不公布审计结果、公布什么公布多少审计结果中有所选择，同时，出于对审计结果是否全面、客观、公正的担心以及对因公布审计结果给自身带来影响的不可控，审计机关具有明显的选择倾向。其二，《审计法》关于“审计机关通报或者公布审计结果，应当依法保守国家秘密和被审计单位的商业秘密，遵守国务院有关规定”的理解，虽然有许多审计结果并不属于应当保密的范围，但由于规定不具体明确，也导致了审计机关在公布审计结果方面的倾向性选择。在《审计法》和《审计准则》中要求对审计结果进行公布，但审计结果公告的立法基点是“可以公布”而不是“必须公布”。在紧随其后的一系列严格的审批程序中，又对公告内容作了严格的限定，基本上是由政府来决定。由政府来决定将政府的哪些问题公布于众，这就不是审计机关可以左右的了。(三)审计机关的风险和压力增加。审计机关一方面顶着压力公布了审计结果，一定程度上赢得了社会的支持，另一方面，社会公众必然将目光集中于审计结果的处理上。2002年的审计署审计报告首次向社会公开解读，李金华审计长称此报告在内容上跟以往的相比，“并没有实质上的区别”，被审部门没有增加，违规资金总量变化不大，但社会反响“出乎意料”。多数媒体称此报告引起了“审计风暴”，2003年也被称为“审计元年”。原因之一是审计报告的首次公开亮相，而更重要的是，此次报告涉及的对象是国务院各大部委，人民拭目以待政府怎样解决报告中指出的问题。

审计结果难以执行的问题由来已久，若将审计结果公告而执行情况仍不尽如人意，那么审计的权威性就有被破坏的危险，久而久之会失去社会公众的关注和信任，这对审计机关来说也是一种风险。

(四)审计人员的职业道德问题。目前，我国国家审计标准不明确，审计责任不清晰，法律环境不健全，审计管理体制不完善，审计机关与被审计单位的信息不对称，在这种情况下，要求审计人员要有良好的职业道德。国家审计人员的主要执业风险主要是来自行政部门的处罚，一般没有直接的经济损失，有时责任不清，根本无足轻重。而由于出具不实审计意见而承担刑事责任的案例并不多见，处罚力度明显过低。这就导致了国家审计人员的权力寻租成本不高，因此，从成本效益原则考虑，国家审计人员有时会选择与被审单位合谋。因此，提高审计人员的职业道德素质是非常重要的，同时还要建立和完善国家审计报告制度。

(五)审计结果披露过程中的责任认定问题。在我国经济责任审计的实践中，很多情况下审计工作是单方面进行的，一旦发现问题向有关部门汇报，这些问题不需要对外公布，责任也由审计部门认定。随着经济体制改革的深入，审计工作面对越来越多的新问题，如审计结果披露问题、官员经济责任不明且多用集体决策掩盖个人责任、问责制下的官员责任划分问题等。因此，引入申辩机制是政治文明的体现，是社会经济发展的产物。

四、完善国家审计报告制度的思考

国家审计报告的披露是政治文明的标志，是经济发展的要求。如何披露国家审计结果以及披露后的后续问题的解决，值得我们深思。

(一)应当加强国家审计报告披露的规范。根据《审计机关审计报告编审准则》的规定，国家审计报告的总体格式规范主要有以下几点：(1)报告应当包括标题、主送单位、报告内容、审计组组长签名、审计组向审计机关提出报告的日期等五个部分；(2)审计报告的标题应当包括被审计单位名称、审计事项的主要内容和时间；(3)审计报告的主送单位是派出审计组的审计机关；(4)审计报告的主要内容包括审计的范围、内容、方式和时间，被审计单位的基本情况和承诺情况，实施审计的有关情况及审计评价意见，审计定性、处理、处罚建议，对被审计单位改进管理的意见和建议等。对审计结果披露的总体格式规范作出明确具体规定的同时，还应当建立起有效的国家审计监督机制，根据形势发展的需要进一步完善国家审计结果披露程序，全面实施各种程序和规范，确保国家审计结果得到合理披露和全方位披露。

(二)建立监管国家审计的专门机构。目前在国外，已有很多国家在议会内设立了专门监管最高审计机关的委员会，其任务主要是详细审查审计报告，核实审计资料、审计证据、审计建议，审查后就审计机关对政府活动的审计情况向议会提出他们自己的意见和建议。根据我国的实际情况，建立这种委员会很有必要。如果这个委员会设在人大，则是我国行政型审计模式向立法型审计模式转变迈出的第一步。监督的模式应该是渐进式的。所以我们建议在设立监管委员会的初期，采取从审计机关的预算和账目开始对国家审计进行监督，并负责审批国家审计机关的经费预算和划拨。待条件成熟后再成立专门负责处理与国家审计相关的事务——审查审计报告并提出意见等。

(三)实行国家审计公告制度。审计公告制度是国外的普遍做法。从根本上说，国家审计的真正委托人是人民，国家审计机关要向人民负责，并将审计结果通过报纸、电台、电视等新闻媒体或召开新闻会、发表公报等形式向社会公布。公告制度的推行是对国家审计人员的有力监督，它对审计工作和审计的客观公正性提出了更高的要求。向社会公布的审计报告必须保证事实确凿、证据充分，所作的审计评价和结论经得起社会公众的推敲，处理、处罚的宽严尺度把握正确。这就从客观上使审计机关在监督别人的同时，自身也受到监督，这必将对审计机关的廉政建设起到一定的促进作用。在我国，国家审计署在全国审计工作会议上提出了建立审计公告制度，先搞试点，然后在整个审计系统推行。事实已经证明，这种监督方式是极受社会公众欢迎并得到好评的。所以对审计公告制度一定要推行下去。我们建议修改审计法时将现行审计法中关于审计公告的规定从审计机关的法律权力改为法律义务，具体说就是将审计法中审计机关“可以”向政府有关部门通报或者向社会公布审计结果，改为“应该”公布审计结果。

(四)审计失败的治理根本。鉴于国家审计的寻租活动大都属于被动之举，是为了留住客户、保持市场份额而做出的无奈选择，因此，治理审计失败的根本在于治理被审单位的财务欺诈，而治理被审单位财务欺诈的根本则在于治理市场，因为在一个有效运行的市场中，内部信息会很快为市场所消化，被审单位所寻求的租也就很快会消散。此外，还应该加大被审单位的寻租成本，使其寻租的代价大大高于所能得到的收益，迫使其主动放弃寻租行为。

(五)国家审计应引入申辩机制，以解决官员责任不清问题。申辩是指对受人指责的事申述理由，加以辩解。申辩机制是通过给当事人申辩的机会而形成的机制，它充分体现了社会主义市场经济的公平公正的原则和社会主义政治文明中的民主政治精神，因此，值得提倡和推行。

目前很多机关针对审计报告暴露出的问题，通过媒体进行申辩的方式是不正规的。正确的做法应该是人代会介入，对行政任命的官员激活惩罚和问责机制，而后再由当事机关在人代会、相关的政府间协调机构或行政复议机构中进行申辩，最终将所谓集体决策的问题落实到主要责任人身上。如果涉及法律问题，则要激活司法程序。

已故著名会计学家杨时展先生对中国历史上国家审计和会计的状况与国家的治乱兴衰的关系用一句话十四字做了总结：“天下未乱计先乱，天下欲治计乃治”。因此，建立和完善国家审计报告制度有助于加强审计的经济监督职能。

参考文献：

[1]王华.从当代国家审计监督制度的本质谈《审计法》修改[J].中国审计，2004，(12).

[2]杨时展.国家审计的本质[J].当代审计，1993，(2).

[3]周盕.学者呼吁审计引入申辩机制解决官员责任不清问题[N].香港大公报，2004-07-17.

国家审计论文篇3

「关键词环境审计研究回顾评价关系

20世纪70年代末，美国和加拿大的开始进行环境审计；80年代扩展到欧洲，而后亚太地区国家也开始重视环境审计；进入90年代，西方各主要市场国家也普遍完善了环境法规，强化了环境审计制度。尽管如此，有关环境审计的研究并不乐观。到目前为止，还只停留在对某一方面理论的描述，缺乏系统深入的研究。针对这一情况，本文拟对现行环境审计研究的特点和不足加以分析，进而提出研究的基本思路。

一、环境审计研究的基本回顾

1环境审计的理论基础

对于环境审计的理论基础，虽然争议颇多，但多数学者认为：可持续发展理论（陈东，1999）、大循环成本理论（陈东，1999；杨芳，1999；薛岩张晓君，1997）、经济的外部性理论（武佳，2000；张军，2000）和资源价值理论（武佳，2000；张军，2000）是环境审计的理论基础；此外，还有人从审计产生发展的过程、开展环境审计的依据、生态经济学、经济学、经济的管理职能和环境审计能够满足审计的本质要求等方面对环境审计的理论基础进行了分析。

2环境审计本质

高方露和吴俊峰（2000）认为，目前对于环境审计本质存在三种认识，即“检查论”、“评价、鉴证论”和“经济监督论”。检查论认为环境审计是对适应于环境要求的有关经济业务及活动所进行的系统的、有证据的、定期的、客观的检查；评价、鉴证论认为环境审计是对企业环境管理责任和环境管理业绩进行评价或鉴证；监督论认为环境审计是一种监督活动，即监督企业环境管理责任的履行。而他们认为：环境审计是一种控制活动，即对企业受托环境责任履行过程的控制。

3环境审计职能

王炜、王阳和雷东风（2000）认为，监督、鉴证、评价和防护是环境审计的主要职能；王学龙（1997）认为，监督、鉴证和评价是环境审计的三大职能，经济鉴证职能是环境审计的基本职能；姜彦秋（1999）认为，对大循环成本进行估算、监督与评价，是环境审计的重要职能；孟焰和王坤（1997）则认为，环境审计有七项职能，即符合审计、环境管理系统审计、过渡审计、污染预防审计、环境负债审计和产品审计。

4环境审计目标

关于环境审计的目标，有一元、二元和三元论。一元目标论（李学柔，1997）只是一一列举环境审计应达到的目标。二元目标论有三种观点：一是环境审计目标应分为最终目标和直接目标（陈淑芳李青，1998；陈汉文池晓勃，1997）；二是环境审计目标应分为最终（高）目标和具体目标（陈东，1999；福州市审计局环境审计课题组，1997；袁素琴，2000；靳永军，2000）；三是环境审计目标应分为总体目标和具体目标（赵春涛，1999；天津市审计学会天津市审计科培中心环境审计课题组，2000；梁森杨卉，2000）。三元目标论认为环境审计目标应分为最终目标、直接目标和具体目标（张以宽，1997）。

5环境审计假设

（1）王学龙（1997）提出八项假设：①与环境管理相关的财务报表和财务数据是可验证的；②审计人员与环境管理责任者之间没有必然的利害冲突；③内部控制排除舞弊行为的或然性；④环境管理制度的可行性和可验证性；⑤环保资金的使用要讲求经济性、效益性；⑥审计人员会尽职尽责；⑦过去认为真实，将来仍然认为真实；⑧资料依据会计准则公允表达。

（2）张以宽提出（1997）六项假设：①“可持续发展”的战略目标的实现，需要审计监督和鉴证；②企业履行环境保护法的法律责任是需要评价的；③企业的环境管理工作是需要执行监督的；④企业为加强环境管理，建立的内部控制系统的健全性和有效性是需要经过评价的；⑤企业为加强环境管理的支出和污染环境造成的损失的会计核算资料是需要鉴证的；⑥国家审计机关和内部审计机构是有能力进行执法监督的。

（3）黑龙江省审计学会（1997）提出五项假设，与张以宽的后五项相同。

6环境审计原则

关于环境审计原则，学者们提出以下观点：①发展生产与环境保护并重的原则；②局部利益服从整体利益的原则；③目前利益服从长远利益的原则；④外部的内在化；⑤性；⑥法规性；⑦规范性与适度灵活性的统一；⑧坚持定量分析与定性分析相结合的原则；⑨重在事前的环境审计原则。

7环境审计准则

（1）靳永军（2000）认为，环境审计与现行开展的财务审计和绩效审计所依据的准则没有什么区别。

（2）刘力云（1997）也认为，环境审计与现行开展的财务审计和绩效审计所依据的准则没有大的差别。只是应在《审计法》、《独立审计准则》和正在拟定的《国家审计准则》等有关法律法规中增添环境审计方面的有关条款。

（3）辛金国和李青（2000）、陈正兴（2001）认为，环境审计准则具有一定的特殊性。认为环境审计涵盖广、针对范围大、使用对象多，应该有自己的准则，并分别从一般准则、外勤工作准则和报告准则三个方面对完善我国环境审计准则提出了建议。

8环境审计程序（步骤）

综合众多学者的观点，环境审计程序应包括三个步骤：一是审计前期准备；二是现场审计，包括符合性测试和实质性测试两个阶段；三是作出审计报告（审计完成）。还有学者认为，除以上程序外还应进行复审和跟踪审计。

9环境审计

绝大多数学者认为，常规审计方法对环境审计同样适用，同时，环境审计也有其独特的方法，包括环境成本效益分析、环境费用效果分析、市场价值法、机会成本法、恢复防护费用法、影子工程法、调查评估法、人力资本法、环境决策分析和风险分析等。

10环境审计主体

（1）环境审计的主体是审计机构及其人员。国家审计机关、内部审计机构和社会审计组织都是环境审计的主体（陈淑芳李青，1998；包强，1998）；也有人认为构成环境审计主体的应当是国家审计机关和内部审计机构，至少现阶段不应包括民间审计组织（陈东，1999）。

（2）专门从事环境审计的中介机构（王炜王阳雷东风，2000）。

11环境审计对象

（1）被审计单位论。典型观点为：环境审计的对象按被审计单位分为3大类：企事业单位和基本建设单位（包括环境产业）、国家和政府机关、环境保护部门和其他承担环境保护任务的政府职能部门（王炜王阳雷东风，2000）。

（2）环境责任论。典型观点为：环境审计的对象是被审单位的环境管理责任（陈东，1999；陈淑芳李青，1998；陈汉文池晓勃，1997；靳永军，2000）；环境审计的对象是环境保护部门和企事业单位的环境经济责任（包强，1999）。

（3）经济活动论。典型观点为：审计对象一般是指被审计的事项，即财政财务收支及其经济活动（天津市审计学会天津市审计科培中心环境审计课题组，2000）；环境审计的对象是环境政策、项目和活动（黄友仁林起核，1997）。

（4）其他。环境审计的对象是政府部门及企事业单位的环保计划、目标和环境管理责任（庄表峰林星火，1997）。陈正兴（2001）在其《环境审计》一书中从国家环境审计、内部环境审计和社会环境审计三方面分别分析了环境审计的对象。此外，有的学者还研究了环境审计依据、分类、特点、功能、作用、任务等等。由于这些的研究成果十分有限，所以这里不一一赘述。

二、对环境审计研究的评价

1环境审计研究的特点

（1）紧密结合了我国环境保护的实际情况。从70年代起，我国陆续了《环境保护法》、《大气污染防治法》、《土地法》、《森林法》、《渔业法》等法规。1994年，提出了环境与发展十大对策，并且制定了《21世纪议程———中国21世纪人口环境与发展》白皮书，明确了中国可持续发展的战略目标、战略重点与行动计划。2000年11月6日，我国又颁布了《全国生态环境保护纲要》。可见，我们国家越来越重视环境保护。我国的环境审计研究是随着这一进程而逐步发展和深化的。

（2）研究具有一定的前瞻性。除了考虑到我国的现实状况，对国家环境审计进行研究外，研究者们还对尚未开展的内部环境审计和社会环境审计的有关内容进行了探讨，为将来实务的开展提供了必要的理论准备。他们认为，随着环境问题日益突出，治理和保护环境的投资日渐增加，环境审计的业务量也必将加大，注册会计师的介入不可避免；此外，企业作为一个经营主体，在考虑经济效益的同时，必须兼顾社会效益，达到二者的统一，这样内部审计部门的介入成为必然。

（3）政府、审计职业团体及其他单位对环境审计研究起到一定的推动作用。环境审计在20世纪90年代开始为政府、审计职业团体及其他单位所瞩目。中国审计学会于1997年初确定以环境审计为重点研究课题，组织福建、浙江、江西三省的审计学会以实施环境审计的经验和问题为基础撰写论文，并组织对此有研究的专家和学者，于当年6月在厦门市举办了环境审计研讨会；《审计研究》在1993年第3期，刊载了加拿大审计长丹尼斯所著《环境审计———九十年代的挑战》这篇论文，其后陆续刊登了多篇译著，为我国环境审计研究提供了宝贵的资料。

（4）主要服务于国家审计。从世界范围来看，环境审计虽然源于企业内部，但就目前而言，其主体主要是国家审计。我国由于各方面条件的限制，环境审计工作同样以国家为主。因此，对环境审计的研究主要集中在国家领域，这与我国环境审计的现状相适应，有利于推动我国环境审计实务的开展。

（5）吸收了相关学科的成果。在审计学的基础上，环境审计研究汲取了环境经济学、环境法学、环境医学、环境管、社会学、统计学、工程学等相关学科的研究成果，极大地推动了环境审计理论的发展。

（6）研究范围有一定的广度。环境审计虽然起步较晚，但经多方努力，其研究已深入到各个方面，包括对环境审计动因、环境审计理论基础、环境审计本质、环境审计职能、环境审计目标、环境审计假设、环境审计原则、环境审计准则、环境审计程序、环境审计方法、环境审计主体、环境审计对象等方面的研究。

（7）对于一些问题的研究有独到之处。其中最重要的是有关环境审计理论基础的研究，现已提出可持续发展理论、大循环成本理论、资源价值理论和外部性理论等观点；而最具代表性的是关于环境审计方法的研究。陈正兴在《环境审计》一书中对其进行了专门的论述，他在原有常规审计方法的基础上提出了环境审计所要运用的特殊方法，并将其分为环境费用效益分析方法和环境的经济评价方法两大类；此外，有些学者对环境审计对象、内容和范围等方面的研究也取得了一定的成果，突出了环境审计的特色。

（8）规范研究为主、实证研究为辅相互结合的方法。在研究方法上，环境审计大量运用了规范研究，并辅以实证研究中的调查、分析。

2环境审计研究存在的不足

（1）研究缺乏系统性。大多数学者只注重环境审计理论某一方面的研究，并没有考虑到环境审计理论是一个系统，没有把它作为一个整体来看待。而环境审计理论作为一个完整的体系，有其自身的组成要素，并且各个要素之间存在一定的关系。如果只研究某一方面，而忽视了其他，就可能造成各个理论要素之间的不协调，甚至产生矛盾。

（2）偏重于实用性。当前，多数学者只研究性较强的，诸如环境审计程序、环境审计技术与，而忽视了环境审计假设、环境审计原则等基础理论的探讨。一般认为，环境审计假设、环境审计原则是确立审计准则、程序与方法等要素的基础。在没有确立环境审计假设、原则等要素的情况下，研究审计准则、程序与方法难免会出现偏差。并且，由于现有环境审计研究多数是对实践的解释，很难发挥对实践的指导和预测作用。

（3）研究难以深入。现有的环境审计研究，大多是在常规审计理论之前冠以“环境”二字，其在本质上并没有差别，没有体现出环境审计的独有特色。当然，要挖掘环境审计理论与常规审计理论的不同之处，突出环境审计理论的特色有一定的难度，但这却是环境审计研究的关键所在。

（4）概念界定不清。多数学者在论述某一理论之前，并不对这一理论要素的概念进行界定，而是直接阐述其内容。实际上，不同的学者虽然使用同一个名词，但对其含义的理解往往存在一定的偏差，甚至有极大的分歧。这样极易造成理论研究的不一致，严重阻碍了环境审计理论的完善和。

（5）与相关学科的融合不够。在研究中，虽然借鉴了诸多学科的相关内容，并从中吸纳了它们的优势。但多数情况下，只是简单地把上述学科的内容直接移入环境审计，而没有使它们真正融合，进而形成一个充实而完备的环境审计理论体系。

（6）实证研究成果偏少。从上述研究现状可以看出，虽然在研究的广度和深度上取得了一定的成果，但这些成果主要集中于规范领域，而实证领域的成果偏少，在大多数上没有运用实证方法进行研究。

（7）内部审计、民间审计的研究不够。虽然就现实的状况看，环境审计应以国家审计为主，但从长远的角度讲，内部审计和民间审计终会发挥越来越重要的作用。而我们对环境审计的研究仍停留在国家审计，对内部和民间环境审计研究的不足将无法适应未来环境审计的发展。

（8）研究力量不足。一方面，当前环境审计研究的任务繁重，困难重重。另一方面，环境审计研究的人员不足、水平有限。一般来说，研究环境审计的人员包括教学和科研机构的理论研究者和开展环境审计实务的工作者。在他们当中，由于主客观条件的限制，能真正投入到理论研究中的人少而又少，难以集中力量对环境审计进行深入全面的研究。

三、环境审计研究应处理好的八大关系

1必须处理好环境审计与相关学科的关系

环境审计是集环境、环境管理、环境医学、环境法学、学、统计学和工程学等诸多学科理论的一门边缘学科。但是，它并不是这些学科的简单拼凑，也不是相关内容的简单相加。它是一门相对独立的学科，有自己的体系和特色。因此，我们可以认为环境审计研究是一种开放的研究。在研究过程中，必须用联系的观点来考虑问题，处理好各相关学科的关系，并使它们充分融合。

2必须处理好环境审计与常规审计的关系

环境审计运用了常规审计的基本理论，是对常规审计的一种继承；同时，它是在受托经济责任向环境责任扩展后形成的，是常规审计的进一步发展。常规审计中包含财务审计、合规性审计和绩效审计三部分；环境审计同样也包含这三部分。在研究中，必须处理好两者的关系：一是要挖掘常规审计与环境审计的相同之处，以资借鉴；二是要找出两者的区别，以突出环境审计特色。

3必须处理好不同种类环境审计理论之间的关系

①环境审计按主体分为国家审计、民间审计和内部审计。它们各有特点，相互不可替代，因此不存在主导和从属的关系。当前，从我国的国情出发，应以国家审计为重点，逐步带动内部审计和民间审计的发展。②环境审计按内容和目标可分为财务审计、合规性审计和绩效审计。一方面，它们在对象、依据、目标、范围、报告内容和报告形式等方面都有不同；另一方面，它们之间又相互联系、相互促进，是环境审计目标在不同发展阶段的体现。当前，我国环境审计仍以合规性审计为主，应尽快发展绩效审计和财务审计。

4必须处理好环境审计基本理论与应用理论的关系

环境审计理论可分为两个层次：一是环境审计基本理论，它的理论性强，可以间接指导和预测实务，包括环境审计目标、假设、原则、本质等；二是环境审计应用理论，它的实务性强，可以直接用于指导实践，包括环境审计准则、程序与方法等内容。环境审计基本理论与应用理论的划分是相对的，二者之间是有密切联系的，不能做界限分明的截然划分。基本理论可以指导应用理论的研究；应用理论又可以促进基本理论的发展。当前，我国学者主要进行的是应用理论的研究，而对于基本理论却涉及较少。因此，我们在研究应用理论的同时，必须抓紧基本理论的探讨，使二者相辅相成、相得益彰。

5必须处理好环境审计理论

各个要素之间的关系首先，要确定环境审计理论体系中应包含的要素，并对各个要素的含义进行界定，这是环境审计研究的前提。对于究竟应包含哪些要素必须有一个统一、规范的衡量标准，以保证理论要素确定的全面性和合理性；其次，要确定各个理论要素之间的关系，这是环境审计研究中一个十分关键的问题。其中，确定研究起点是重中之重。实质上，上述过程就是构建环境审计理论结构的过程。也就是说，在对环境审计理论进行具体研究之前，必须构建一个全面、系统、合理、有效的环境审计理论结构。

6必须处理好规范研究与实证研究之间的关系一般认为，实证研究与实践的联系比较紧密，有利于发现实践中存在的问题，但其理论性不强，没有一定的理论高度，难以指导和预测实践；而规范研究，虽然具有较强的理论性，但其正确性难以验证。因此，我们应把规范研究的成果用实证研究进行检验，使规范研究逐步完善，并最大限度地发挥对实证研究的指导作用。环境审计研究应采用规范和实证相结合的方法，使二者相互促进，互为补充。

7必须处理好现实性与前瞻性之间的关系在研究中，既要着眼于我国环境审计的发展现状和现实社会经济环境，又要考虑各种新思维、新观点对环境审计工作的冲击，考虑各种新举措、新变革对环境审计工作的。既立足现实又适应未来，把现实性和前瞻性有机地结合起来，才能完善和发展环境审计实践。

8必须处理好特色与国际惯例之间的关系环境问题的日益国际化，要求各国协调行动，以缩小各国环境审计工作的差异。因此，我国的环境审计工作应在立足于中国国情的基础上，实现与国际惯例的接轨，这样才有利于环境审计的对外交流，有利于我国的环境保护与国际同步。但是，各国社会经济制度、环境、道德文明观念以及审计人员素质等方面存在一定的差异，国外的情况未必完全适合我国，我国也有许多自己特殊的问题，因此，创新精神是必需的。也只有不断创新，环境审计才能逐步完善。这也决定了我国的环境审计研究必须适合中国国情，体现中国特色，以解决中国的实际问题。

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1陈东：《环境审计若干理论问题初探》，《财经论丛》，1999年第3期。

2杨芳：《环境审计的经济学理论基础》，《陕西省行政学院、陕西省经济管理干部学院学报》，1999年第3期。

3薛岩、张晓君：《试论开展环境审计的理论基础》，《中国内部审计》，1997年第8期。

4武佳：《关于环境审计》，《经济师》，2000年第7期。

5张军：《试论环境审计的理论基础》，《湖北审计》，2000年第12期。

6高方露、吴俊峰：《关于环境审计本质内容的研究》，《贵州财经学院学报》，2000年第2期。

7王炜、王阳、雷东风：《对我国开展环境审计的构思》，《环境监测管理与技术》，2000年第12期。

8王学龙：《也谈环境审计》，《兰州商学院学报》，1997年第4期。

9姜彦秋：《论我国环境审计》，《F101财务与》，1999年第5期。

10孟焰、王坤：《浅谈环境审计》，《财会月刊》，1997年第8期。

11李学柔：《也谈环境审计》，《广东审计》，1997年第7期。

12陈淑芳、李青：《关于环境审计几个问题的探讨》，《当代财经》，1998年第9期。

13陈汉文池晓勃：《关于环境审计的几个问题探讨》，《中国内部审计》，1997年第2期。

14福州市审计局《环境审计》课题组：《论环境审计的对象、内容、方法和目标》，《中国内部审计》，1997年第8期。

15袁素琴：《浅谈环境审计》，《陕西审计》，2000年第1期。

16靳永军：《略论环境审计》，《陕西省行政学院、陕西省经济管理干部学院学报》，2000年第1期。

17赵春涛：《浅议环境审计》，《甘肃广播电视大学学报》，1999年第2期。

18天津市审计学会、天津市审计科培中心环境审计课题组：《关于环境审计基本理论探讨》，《审计理论与实践》，2000年第1期。

19梁森、杨卉：《关于环境审计几个问题的探讨》，《山东审计》，2000年第8期。

20魏顺泽：《我国环境审计的探讨》，《审计》，2000年第5期。

21张以宽：《论环境审计与环境管理》，《审计研究》，1997年第3期。

22黑龙江省审计学会：《浅谈环境审计的几个问题》，《中国内部审计》，1997年第8期。

23刘力云：《浅论环境审计》，《中国内部审计》，1997年第2期。

24辛金国、李青：《环境审计准则研究》，《审计与经济研究》，2000年第6期。

25陈正兴：《环境审计》，中国审计出版社，2001年6月第1版。

26包强：《论环境审计概念结构》，《审计与经济研究》，1999年第4期。

国家审计论文篇4

20世纪60年代莫茨和夏拉夫的经典著作《审计哲学》发表以来，审计理论研究一直受到审计职业界的重视，从早期认为审计理论是一系列概念框架，到认识到审计理论应当具有一定的理论体系，审计理论界对于审计理论的认识不断深化。纵观现有文献，绝大多数都是以注册会计师财务报表审计为对象展开研究的，限制了审计理论体系研究的深度和广度。近年来，随着现代审计实践的丰富发展，加之国家审计在国家政治经济生活中的地位和作用日益重要，探讨国家审计理论体系成为审计理论研究关注热点，国家审计理论研究已经进入系统化、整体化的阶段。总的来说，与国家审计实践丰富发展的相对应的是，我国国家审计理论研究相对滞后，国家审计理论体系应当包含哪些内容?理论体系的基础是什么等问题认识仍不统一，成为限制中国国家审计发展的一个主要影响因素。构筑科学合理的国家审计理论，已经成为国家审计研究领域的关键命题。

中国具有与世界上诸多国家不同的政治和经济社会体制，国家审计发展道路也具有鲜明中国特色，审计实践丰富多样，如开展了世界上大多数国家所不具有的经济责任审计、专项审计调查等审计类型，以及采用跟踪审计的审计组织方式等。与中国国家审计多样化审计实践相对应，理论和实务界对国家审计的本质认识也不断深化，如认为国家审计发挥国民经济社会健康运行的免疫系统功能，具有批判性、建设性、宏观性等特征)。最新理论成果则认为，国家审计是国家治理的重要组成部分，是促进民主进程的工具，以国家治理理论为指导探讨国家审计相关问题逐渐升温，在国家治理框架下分析国家审计理论体系成为国家审计理论研究的前沿领域和发展的必然趋势。

本文基于国家审计是国家治理重要组成部分的本质观出发，在回顾审计理论体系构研究的基础上，辨识国家审计治理工具的含义主题，深入考察国家审计发挥免疫系统功能的作用机理和影响因素，尝试构建了一个基于国家治理框架的国家审计理论体系，以期在统一理论基础上廓清国家审计理论体系的层次内容，为国家审计理论研究提供标杆，并期能够为国家审计实践开展提供理论借鉴。

二、文献综述

莫茨和夏拉夫的《审计哲学》认为，在审计行为活动的背后，存在着一整套基本的假设和完整的概念体系，由此开创了审计理论研究先河。审计理论的目的是提供一个合理的、首尾相应的概念结构以决定实现既定审计目标必需的审计程序。随后，尚德尔的《审计理论》提出了假设定理理论结构原则标准的审计理论结构模式。《审计哲学》发表以后，审计职业界对审计理论体系或框架进行了多角度、多层面的探讨，形成了大量的研究成果。构建科学的审计理论框架，被认为是审计理论研究系统需要，是审计学科趋向成熟的表现。从目前的研究来看，关于审计理论体系的研究主要集中在以下几个方面:

(一)审计理论逻辑起点研究

审计逻辑起点，要回答的问题是从哪里出发演绎整个审计的理论和实践，对该学科其他理论要素的建立和发展以及整个理论结构的构建起着基础性、决定性的作用。纵观现有有关审计理论体系和框架研究文献，侧重从研究审计逻辑起点开始，构建审计基本理论框架内容，审计理论逻辑起点观点主要有审计假设、审计目标、审计环境、审计关系、信息认证、审计对象、审计动因、产权动因等。此外，有部分学者以二元或三元论导向作为审计理论体系研究的逻辑起点，诸如以审计目标和假设作为逻辑起点;以审计本质和审计假设作为逻辑起点;以审计本质、审计目标和审计假设作为逻辑起点等。

有趣的是，这些基于逻辑起点的审计理论体系构建多是运用逻辑释义，抽象哲理分析方法建立，同时逻辑起点不具有操作性含义，因此很难采用经验研究论证和比较其科学和合理性。同时，审计实践作为一种有价值的社会活动，在于其能够通过一定目标达成，从而为社会带来价值。从根本上说，审计理论的构建要达成的最主要目的是能够指导审计顺利开展和发展审计实践。因此，审计理论体系更应当具有实践性。基于此，本文构建国家审计理论体系采用在国家治理框架下定位国家审计，由此能够避免审计逻辑起点所带来的理论体系构建难点。

(二)审计理论体系构成研究

从某种程度上说，关于审计理论体系或理论结构的研究，与其建立的逻辑起点紧密相关。审计理论体系是一种抽象的逻辑构架，按照不同的逻辑起点构建，形成不同的审计一般理论构成要素和审计理论体系，这些构成要素构成了审计一般理论中研究内容。从审计理论体系构成来看，审计理论体系构成要素具有多元特征，不同学者也持有不同观点。

1.二要素观点

审计理论体系的二元结构观点，主张在审计一般定义的基础上，强调审计的实践应用学科性质，依据审计理论的地位和作用，将审计理论体系构成划分为基本理论和应用理论。审计基本理论主要涵盖审计目标、本质、假设、原则等基本定义和基本原理。审计应用理论主要涵盖审计实施达成目标的内容。在两者之间关系和审计各个组成理论构成上，不同学者之间仍持不同观点。如吴联生认为，审计基本理论决定审计应用理论，审计应用理论是审计基本理论运用的结果，并认为，审计应用理论主要体现在审计法律规范、审计准则规范和审计职业道德规范等三个方面等。张兆国等则认为，审计应用理论包括对审计对象实施具体审计的理论和对审计主体实施有效管理的理论两大部分。

2.三要素观点

审计理论结构三要素观点在审计理论构成的二要素观点基础上，更加强调了审计学科自我发展演化的理论需求特征，体现在或对审计应用理论或对审计基本理论进一步细化分解。如冯均科、《审计理论体系研究》课题组认为，审计理论体系包括审计基础理论、审计应用理论和审计管理理论。陆勇和李文美以产权保护为导向构建的审计理论体系包括审计理论基础、审计基础理论和审计应用理论。

王会金、刘静和李保刚则认为，审计理论体系由审计基础理论、审计应用理论和审计发展理论构成。其中，审计基础理论研究对象的一般性和普遍性;审计应用理论是审计基础理论在具体审计实践中运用的知识体系，或者说是关于处理具体审计工作时应遵循的原理、原则、程序和方法的知识体系;审计发展理论是回顾审计产生的历史，立足当今审计研究成果，展望审计未来的创新性审计理论。

3.多要素观点

审计理论体系多要素观点多依据审计具体行为对审计理论体系要素进行划分。如王汉民认为，我国审计理论体系由审计基础理论、审计系统结构理论、审计控制理论、审计测试理论、审计方法理论、专业审计理论和审计发展理论构成。周友梅认为，审计理论体系包括审计前提理论、审计使命理论、审计客体理论、审计主体理论、审计方法理论和审计资料理论。《中国审计体系研究》课题组认为，审计理论体系包括了审计动因理论、审计主体理论、审计客体理论、审计主客体关系理论及审计运行理论。徐政旦则构建了审计的经济权责结构、商业、科学技术等环境下的包括审计目标、审计假设等要素在内的动态的审计理论结构。

由以上不同审计理论体系观点可见，在审计理论体系内容多是以审计行为及其实践特征为依据进行划分，但在具体划分上则不一，划分体现出先验的主观判断，这也体现了这些理论体系构建过程中所采用的方法的不同。廖洪则认为这些划分方法并不矛盾，并提出，按照理论的地位和作用，审计理论分为审计基础理论和审计应用理论;按照理论的研究方法、按理论的研究内容分、按审计的执行主体分，审计理论均可以有不同的类别内容。

(三)现有审计理论体系研究评述

总结国内外审计理论体系构建研究可见，审计是一门实践技术性学科，在强调审计实践的同时，要不断地根据审计实践，总结审计规律，唯有如此，方能不断推进审计的发展，也即审计理论体系具有时代性和实践性特征。这也体现在了审计理论体系的建立方法方面。阎金锷认为，建立审计理论框架的方法和思路有运用历史逻辑的方法和按照形式逻辑的思维两种方法。与此类似，李若山认为，审计理论有被动根据审计实践而发展和概括审计活动规律，总结能够用以说明和指导审计实践的概念及准则的知识体系两种发展方式。其他学者如张兆国等、徐政旦、冯均科等都强调了审计理论体系构建中要强调审计实践经验的总结认知。现有审计理论体系构建研究，大都是以注册会计师财务报表为对象展开的，在一般意义上提出审计理论体系内容，审计理论体系构成的因素包括审计目标、审计假设、审计环境等诸多因素。不同观点在具体审计理论体系构成上认识是不一致的，达成共识的是，审计理论体系是审计实践归纳而得，并且用于指导审计实践，并大都过多地强调了审计理论体系的逻辑起点，而理论体系整体实践指导性有待进一步提高。

值得指出的是，审计实践性特征要求审计理论应当强调审计理论体系的开放性特征。在三要素观点中，王会金、刘静和李保刚都提出了审计发展理论应当作为审计理论体系的一个组成部分。这一方面赋予了审计理论体系的动态性特征，另一方面也强调了审计创新，无疑与审计不断发展前进的实践相吻合，因此更能体现审计理论需求特征。因此，构建国家审计理论体系应当能够体现这种动态性、实践指导性、开放性要求。

诚前所述，现有审计理论体系的建立多是注册会计师财务报表审计为对象的，在不同审计业务，这种审计理论的内容、目的、基本概念等可以而且应当是不同的。区别于注册会计师财务报表和内部审计，国家审计是国家治理的重要组成部分，需要审计目标、审计假设、审计对象、审计规范等基本概念和基本原理上，具有适应其本质的特殊性。比如，有关财务报表审计的审计假设通常假设财务报表的财务数据是可以验证的。而具体到了绩效审计时，可能的审计假设则为管理当局的陈述是可以验证的。同时，审计理论是对审计实践活动规律的高度概括，国家审计实践与财务报表审计实践存在显著差异，由此国家审计的理论内容、方法等具有其独特性。比如，财政收支审计风险与财务报表审计风险含义不同，其对审计计划工作的影响，及其防范因此也不同。现今，国家审计实践不断丰富发展，其对于国民经济社会运行发挥的积极作用日益凸显，如何根据审计实践的发展，构建国家审计理论体系，成为当前审计理论体系的前沿研究领域。

随着近年来国家审计实践的不断发展，国家审计理论体系的构建逐渐引起理论界的重视。冯均科强调了一般审计理论体系和特定主体审计理论体系构建的一般和特殊性，冯均科等则以政府审计关系为研究内容，构建的政府审计理论框架包括政府审计环境理论、政府审计关系理论和政府审计规范理论。尹平以国家治理与国家经济安全为目标导向和逻辑起点，构建国家治理与经济安全目标导向的政府审计理论体系包括绪论、史论、法论、立论、实论、例论、综论和兼论等内容。然而这些研究并没有深入考察国家审计的国家治理重要组成部分的本质，构建的国家审计理论以充分体现国家审计实践发展的动态性、开放性，促进国家审计达成其目标任务，成为审计理论体系研究中亟待解决的问题。在中国制度背景下，总结归纳国家审计理论体系，对于指导中国审计发展和深化审计理论体系研究，无疑具有重要意义。

三、国家审计理论体系的分析框架:国家治理的视角

国家和国家理论是政治学研究的核心问题。国家是以维护秩序和国家安全为基本目的一个自组织系统。1997年世界银行报告正式提出国家治理理念，认为国家治理对于提高本国的国际竞争力具有重要意义，治理成为指导公共管理实践的一种新理念。实现善治是每一个国家发展的客观需要。为达成善治目标，国家治理的对象包括经济、政治、文化和社会等领域，强调政府职能和责任，行政事务管理中的社会参与，其实质在于通过协调不同利益人需求，推动公共利益的实现。国家实现其治理目标，需要投入一定的资源，资源的稀缺性特征使得资源的配置使用监督成为国家治理的必然要求。监督评价治理行为，并将这种监督和制约的信息传递给治理主体，能够协调治理主体利益，维护国家安全，促进国家治理创新。

国家产生的本质含义在于建立公权对私权的干预机制，分权是现代国家治理有效性的特征之一，从这一角度，国家治理是国家的最高权威通过行政、立法和司法机关以及国家和地方之间的分权，从而对社会实施控制和管理的过程。作为社会中唯一执行公共权力的机构，政府在处理经济和社会事务方面具有权威性。公共权力既是维系公共秩序、实现公共利益的根本手段，又是侵害公众利益并导致公共秩序解体的重要根源，规范公共权力运作是政治秩序建构和维系的关键。公共权力异化也会导致政府自利性的利益渗透和过渡膨胀，使得政府和企业、社会、公民之间的界限不清。国家治理要求公共权力运用以上下互动、相互协调的方式配置和运作，通过协调不同利益人需求，推动公共利益的实现。因此，国家要实现治理目标，必须监督和制约权力，要解决信息问题、克服官僚化问题，国家还要保持高度的适应性和纠错能力。

治理目标导向、治理资源稀缺性，以及公共权力异化等国家治理冲突，使得国家审计自然成为国家治理重要组成部分，成为一个监督控制的自组织系统。国家审计通过对公共资金运用信息的审查评价，能够给予公共权力以适当约束，并审查评价作为保护者实施的国家行为的适当性，以促进国家治理水平的提高。从经济学的角度来看，国家审计发挥是扮演信号显示和信息传递功能，从政治学的角度来看，国家审计发挥权力监督制约功能。国家审计承担着审查保护者剩余索取权获取的适当性、审查评价保护资源及其使用的适当性、审查保护者保护行为的适当性等三项职责，在国家治理框架下，国家审计主要从规范治理主体行为、提供治理主体信息交流以及促进国家治理自我完善和创新等三个方面发挥作用。从实现途径上看，是通过对具体运用公共资源提供国家治理服务的监督评价实现。国家审计在国家治理过程中与外界进行信息、能量交换，在发挥信号显示和信息传递机制功能、监督权力的同时，不断发展和完善审计方法技术，以适应国家治理变迁要求。国家审计实践欲发挥功能，要在完善自身系统功能，

提供监督评价服务的同时，不断适应调整满足国家治理的审计治理需要。审计理论体系是反映审计研究对象而形成的概念、范畴、判断、推理的体系，是一个具有层次性的结构的系统。中国国家审计理论应当以指导国家审计充分发挥揭露、预防和抵御功能的国家审计实践为对象，满足国家审计治理需求，在其体系内容上应当包括指导自身系统完善的审计基础理论、发挥职能作用的审计应用理论和实现自我演化调整的审计发展理论。

四、国家治理框架下的国家审计理论体系中国国家审计实践发展表明，中国国家审计发展具有同西方国家审计发展相同的自然属性，也同时具有中国特色。与国家治理实践发展相应要求的中国国家审计理论体系，包括国家审计基础理论、国家审计应用理论和国家审计发展理论。以下对该理论体系进行详细阐述。

(一)国家审计基础理论

审计基础理论的研究任务或目的，是解决如何正确认识审计实践和从一般意义上组织审计实践活动所涉及的审计实践要素的基本性问题。国家治理目标具有多层次性、多维度特征。国家审计在提供满足国家治理需要监督控制服务时，应当依据自身专业技术优势，提供监督服务，为此需要解决一些基本性的原理、理论问题。国家审计基础理论是研究国家审计本质、一般规律或基本原理，探求能揭示国家审计实践普遍本质和发展规律的知识体系，主要研究在国家治理框架下，国家审计是什么问题，定位于国家审计的系统功能分析，在国家审计理论体系中处于基础地位。

国家审计是国家治理的重要组成部分，国家治理规定了国家审计活动的基本方面和基本方面的主要内容。从系统论的角度看，国家治理即是投入运用公共资源、产生或提供国家治理服务、达成国家治理目标的过程。同时，国家治理是一个人为设计的主观能动过程，是一个追求善治为目标的动态过程，即是实现社会发展和公共利益最大化的过程。国家治理资源稀缺性是国家审计活动得以存在的根本前提。国家审计应当能够监督评价国家治理服务，防范和化解国家治理冲突，监督和制约权力运行，发挥对以公共资源运用载体的国家治理的预防、揭露、抵御功能。

因此国家审计基础理论首先应当解决的问题是国家审计治理产生的真实动因是什么?国家审计达成的目标应当是什么?由谁来执行国家审计?国家审计监督谁?如何开展基本的国家审计监督评价?因此，国家审计基础理论反映和体现国家审计满足国家治理要求的程度，直接决定国家审计开展水平和程度，决定着国家审计理论体系的水平。国家审计基础理论包括如下分支:

(1)国家审计动因和本质理论。有关国家审计动因的研究直接影响对国家审计本质的认识。从国家治理框架出发，国家审计制度安排是国家治理的内在的必然要求。这就要从理论上回答国家审计产生的真实动因?以在此基础上清晰地认识国家审计的本质，唯此，方能搭建合理的国家审计理论体系。国家审计动因和本质理论主要研究国家治理视角下国家审计产生的主客观原因，国家审计概念和本质，国家审计职能、任务和作用等有关理论问题。

(2)国家审计目标理论。国家审计是国家治理的一个子系统，其存在的首要目的是满足国家治理系统功能要求，因此国家审计活动目标必须服务于和服从于国家治理目标，唯此方能体现国家审计的社会价值。国家审计目标理论主要研究国家治理系统的审计治理子系统功能要求，国家治理视角下国家审计目的与审计目标的关系，国家审计总目标、国家审计基本目标和国家审计具体目标等有关理论问题。

(3)国家审计主客体理论。国家治理可以看作为在一个既定范围内维系秩序运转的所有部门、私人部门的正式和非正式的制度安排、组织形态和治理机制，以及它们之间的互动过程。从世界范围和中国国家治理来看，都正走向以政府、社会和公民为多元主体能动的合作治理时代。国家审计主客体理论主要研究国家治理视角下国家审计机构设置和内部管理，审计人员资格和素质条件，审计职业道德和法律责任，审计教育等有关理论问题，以及审计对象的若干理论问题，以在执行审计执行主体、审计对象确定两个角度规范审计治理行为，满足国家治理发展需求。

(4)国家审计程序和方法理论。国家审计程序和方法理论主要研究国家治理框架下的国家审计程序和方式手段，审计三要素(审计证据、审计依据和审计报告)及其相互关系等有关理论。

(5)国家审计规范理论。国家治理方式不仅强调上下互动的管理，正式的法律规章制度，还强调采用非正式的措施和约束机制。国家审计规范理论，主要研究国家治理视角下国家审计假设，审计准则，审计法律、法规和规章制度等有关理论问题，以使得国家审计治理行为路径和规范能够满足国家治理发展需求。

(6)国家审计环境理论。国家审计是作为国家治理工具的一个自组织系统，同时也是国家治理系统的一个子系统，其作用发挥、职能演变等都处于一个存在大量非线性相互作用、相互影响的社会复杂系统中。因此要充分主要研究国家治理视角下国家审计的产生、存在和发展所处的环境因素及其关系，如政治环境、经济环境、法律环境、文化环境和技术环境等，以刻画国家审计发挥治理功能的环境影响因素，从而促进识别国家审计自身发展、满足治理要求的外在和内部环境。

(7)国家审计管理理论。在国家治理中，不仅仅强调权力或权威，强制性，同时在管理事务方式上，更加强调在公共利益为基础上的治理主体之间的协商、谈判。国家审计管理理论主要研究国家治理视角下的国家审计计划管理，审计目标责任管理，审计业务管理，审计质量管理，审计风险管理，审计信息管理，审计人力资源管理和审计内部行政管理等有关理论问题。

(二)国家审计应用理论

国家审计应用理论主要研究国家审计做什么问题，定位于国家审计服务国家治理的逻辑分析。审计应用理论实际上是审计基础理论在应用研究与建设上的反映，通过对审计应用理论的研究，可以使审计基础理论问题的研究与审计实践的联系更加紧密。国家审计应用理论是审计基础理论在具体审计实践中运用的知识体系，介于审计基础理论和具体审计实践活动之间。

前已述及，国家审计服务于国家治理，在具体途径方式上是通过监督国家治理服务行为，提供国家治理服务鉴证评价信息来完成的。如何有效地开展对国家治理服务的监督评价是影响国家审计治理功能发挥的关键要素。有效地开展国家审计因此要涉及到监督评价哪些国家治理服务，如何有效地组织监督评价等问题。国家审计应用理论实际上解决的就是这两个问题。新中国以来，中国的国家治理历经集权计划经济时代的国家全能主义治理、改革开放以后的效率优先治理和科学发展观提出以来的民本治理时期，各个国家治理时期阶段，国家审计满足国家治理要求所需要的提供的监督评价服务不尽相同，现时期，按照国家治理发展的要求，国家审计应用理论按照内容细分包括如下方面:

(1)财政审计应用理论。研究如何以规范预算管理、推动和公共财政体制改革、促进建立公共预算和公共财政体系、保障财政安全、提高财政绩效水平为目标，通过构建财政审计大格局，统筹审计资源，全面提升财政审计的层次和水平。

(2)金融审计应用理论。研究如何以维护安全、防范风险、促进发展为目标，服务国家宏观政策，揭露经营管理中存在的重大违法违规问题及大案要案线索，揭示影响金融业健康发展的突出风险，从政策上、制度上分析原因、提出构建多元化金融体系，引导民间金融规范发炸，强化金融服务实体经济发展的建议，促进规范管理，提高竞争能力。

(3)国有企业审计应用理论。研究如何以维护中央国有及国有资本占控股地位或主导地位的企业国有资产安全、促进可持续发展为目标，监督国有资产安全，揭露重大违法违规问题，促进确保国有资产保值增值和企业的可持续发展。

(4)经济责任审计应用理论。研究如何以推动建立健全问责机制和责任追究制度为目标，推进省部长经济责任审计制度化，深化地厅级以下党政领导干部和国有及国有控股或主导地位的企业领导人员经济责任审计，推动中央单位内部管理的领导干部经济责任审计工作的开展，加强经济责任审计业务指导和督促检查。

(5)资源环境审计应用理论。研究如何以落实节约资源和保护环境基本国策为目标，着力构建符合我国国情的资源环境审计模式，维护资源环境安全，发挥审计在促进节能减排措施落实以及在资源管理与环境保护中的积极作用。

(6)涉外审计应用理论。研究如何防范涉外投资风险、维护涉外经济安全为目标，加强对国外贷援款项目的审计监督，适当开展对国家驻外机构的审计，积极探索对我国对外援助物资采购、工程建设、资金管理等方面的审计，积极探索对国有及国有资本占控股地位或主导地位的企业和金融机构境外投资及境外分支机构的审计。

(三)国家审计发展理论

随着政治经济社会的发展，国家治理呈现不同的模式特点。适应不同国家治理模式，服务于国家能力提高的国家审计治理发展也因此呈现阶段性、时期性特征。国家审计发展理论主要研究国家审计怎么做的问题，定位于不同阶段、时期国家审计与国家治理互动良性人文分析。

国家治理是一个历史范畴。不同的国家治理时期，不同的国家治理模式，不同的国家治理目标，对于国家审计的要求不尽相同。国家治理是一个历史范畴还说明，国家治理只有面向未来，面向日益复杂的治理环境和治理影响因素，不断优化治理环境，改善治理方式手段，提高治理效率，才能有效地达成国家治理目标。国家审计应着眼于服务于国家治理，不断发展创新，唯有如此，方能促进国家审计治理的职能作用充分发挥。

国家治理的历史范畴特征，要求国家审计理论要着眼于解决国家审计发展历史经验的借鉴，以及面向未来的国家审计创新。国家审计发展理论体现了国家审计理论的历史性、继承性、连续性要求，同时国家审计发展理论具有引领国家审计理论体系发展前进的先进性、前瞻性特征，能够运用国际视野，实现审计理论和指导审计实践的自组织演化。

具体说来，国家审计发展理论的主要内容包括国家审计发展史理论和国家审计创新理论。国家审计发展理论是回顾中外国家审计史，立足当今国家审计研究成果，展望国家审计未来的审计理论。通过着眼于对特定时空环境条件下的国家审计对于国家治理的需求满足是否能支持国家治理，对国家治理起到何种支持服务作用的历史分析，能够使得吸取足够的经验教训，从而促进国家审计和国家治理健康发展。国家审计创新理论主要研究国家治理视角下审计环境创新、审计理论和观念创新、审计体制创新、审计主体素质优化、审计内容创新和审计实务拓展、审计方法手段创新审计管理创新等若干理论问题。

五、结论

国家审计论文篇5

第一，国家治理现代化的关键是回归权力本质，明确权力的配置逻辑。经过三十年的计划管理、三十五年改革开放的多元混合管理方式，我国社会权力的配置过程和配置效果，依旧存在诸多不科学之处，而其中的关键是国家治理的关键主体——政府在治国理政中，没有完全回归权力本质，在权力配置和监督制约中遵循基本权力逻辑不足，从而使得治理和管理流程陷入了开环状态，在缺少主体自我约束的状况中，权力失范现象较严重。比如说，政府部门在行使公共权力的过程中，经常强调“一把手全权负责”、“一支笔审批”等；在政府部门的绩效考核中，强调“一票否决”等，这些“一”的存在，一定意义上说明我们的治理体系和治理能力依赖于权力结构中的顶层主体，尤其是部门一把手，但实际上，一把手与其下属中并没有建立起完善的委托关系，更多的是上下级关系，权力比较集中，分权机制效果不理想。集中的权力容易带来集中的权力失范，甚至腐败，就成为一个大概率事件。因此，在国家治理体系和治理能力现代化的要求下，首先要搞清楚在社会主义市场经济条件下，社会权力主体是且必须是全体社会发展主体，也就是人民群众。据此，应该建立起的制度体系和机制，是能够充分保障人民参政议政、治国经邦的权力制衡体系，政府作为社会权力的执行者，应该以人民大众的基本诉求为核心，确保全部的社会发展主体都能得到相应社会权力，也都确定受到其他社会主体的权力监督和制约，消除市场失灵和政府失灵，推动社会资源有效配置。第二，国家治理现代化要求政府和市场的边界要清晰起来，建立科学的权力监督体系。在社会主义市场经济条件下，国家治理通过政府治理、市场调节、人民监督等多元途径才能确保有效。因此，我们要甄别政府和市场的权力性质，明确政府和市场的边界，通过有效的制度安排，消除市场交易规则渗透到政府公共权力运行体系。这其中的关键是要建立透明公开的政府决策、政府行动和政府绩效的公示制度，把政府承担的社会权力及其行动轨迹和绩效放在阳光下，接受全部社会发展主体的监督。而在全部的监督中，国家审计监督应该作为重中之重。第三，国家治理现代化要求根据社会权力运行和利益分配的实际情况，与时俱进，动态调整有关的制度体系，创新治理手段，提升治理能力。事物的演化发展是有生命周期的，没有永远的科学，只有不断地创新。因此，国家治理现代化要求我们不断从实际出发，从社会发展主体的要求出发，对已有制度体系、治理执行的方式和治理绩效进行创新，消除制约权力和资源有效配置、利益公平分配的制度，尤其是公权障碍。

二、国家治理现代语境下国家审计工作的新定位

根据有关国家治理新要求的分析可以知道，作为国家治理体系的“免疫系统”——国家审计体系，也要据此而进行创新，在已有定位的基础上，按照国家治理的新要求，拓展职能，扩大审计范围，对公共权力运行、公共财政资金的使用、公共资源的配置进行全方面全流程的审计监督，以确保最大限度地生产社会财富和最优分配社会财富。具体说来，国家审计定位创新包括以下几个方面：第一，在政治治理层面，国家审计要承担推动政府简政放权，做市场所不能做，为人民所不能为的事情，最大限度减少政府对微观事务的干预，以确保人民群众的创造性能够得以长期保持。要加强对政府机构设置、职能配置、工作流程，权力执行的审核；要加强对主要领导干部行使权力的审计监督，尤其要重点审查地方各级政府及其工作部门的权力清单制度，依法公开权力运行流程和办事公开制度。尤其要加强对政府的绩效审计，促进高效、服务、廉洁的效能政府建立。第二，在经济治理方面，国家审计要承担起经济体制改革效果监督的重任。国家审计要对经济结构调整、新型城镇化和城乡一体化发展、区域经济协调发展、自主创新和产业升级等政策进行系统而全流程的审计监督，以推动经济体制改革这个全面改革的核心任务能够达到既定目标；要以有效的经济治理结构和治理体系为中心，加强对混合所有制经济中国有资本、集体资本、非公有资本相互融合的合规合法审计监督，以促进各种经济成分的合法权益得以有效保障；要以完善统一的市场体系建设为目标，加强对市场竞争规则、垄断规则等方面的审计监督，以保障市场竞争的公平性和有效性；要以财权事权匹配的原则，对国家财政政策进行有效性审查，以推动建立起事权和支出责任相适应的财政制度；要建立健全对科技体制政策及其执行效果的审计，以促进加强知识产权保护，健全技术创新市场导向机制，促进科技资源的有效配置，推动自主创新不断进步；加强金融政策的有效性审查，跟踪评估社会诚信体系，关注金融市场环境，跟踪金融创新，完善金融监管体系，保障经济安全；加强宏观调控政策效果的评估，促使政府和市场边界更为清晰。第三，在社会治理层面，国家审计要以公平公正为基本准则和目的，对社会政策进行有效审计监督，推动全体公民权一致化、社会发展权一致化、社会保障权一致化。要加强对公共服务政策体系的审计监督，推动公共服务流程的一致化；加强对公共安全体系和公共安全环境的评估监督，确保国家安全体制机制的有效性，保障公共安全，维护发展的公平稳定环境。第四，在人文治理层面，国家审计要以对国家软实力环境进行有效监测，推动文化教育等软实力的不断提升。要重点审计国家义务教育、职业教育、高等教育和社会教育政策的科学性、教育资源及政策实施的严密性和执行的有效性，以促进教育公平与教育效率的统一性；要加强对新媒体、传统媒体等行业管理体制、公共政策和相应资金使用的审计监督，促进文化产业和文化市场环境的公平性和先进性，推动文化事业不断发展，为软实力的打造保驾护航。第五，在生态治理层面，国家审计要以节约、环境友好为基本诉求，加强对生态环境保护政策的审计监督。要加强对环保立法、环保政策的系统性、科学性和针对性审计；要加强对环境保护中生态利益补偿机制、转移机制的审计，以促进不同生态环境中的发展主体都共同担负起生态保护的责任；要加强对土地、自然资源等方面的政策审计，监督并推动资源价格形成体制和产权交易体系的合理建构，为长期的科学发展提供有力的资源生态支撑。此外，国家审计还要对国防、党建和国际交往等方面进行针对性的专业审计，以推动符合国家发展需要的国防安全体制、党的领导体制的完善和国际环境的支持。其中的关键是推动去除形式主义、本本主义等的制约，形成新战略、新方法和有效的国家发展治理格局，为中国的和平发展和崛起奠定良好的基础。

三、新定位下国家审计创新的路径分析

国家审计作为国家治理的有机组成部分，其新定位的实现，必须根据当前及今后我国国情的发展变化基本情况，从转换审计理念，加强顶层设计入手，不断创新审计模式、审计方法，丰富审计工具。第一，充分认知国家审计的新定位，加强国家审计的顶层设计，确保国家审计法制化。随着国家治理的不断创新，这就需要我们在继续强化国家审计的基础上，纳入更多的社会审计、内部审计，以此推动多元主体多元审计、内外结合的国家审计新格局。在这一顶层设计之下，我们需要结合未来发展需要对《中华人民共和国审计法》进行新的修订，对其他审计主体参与国家审计做出明确的角色定位，同时也对不同审计主体的职能范围和业务流程也做出科学规定，强化审计责任的法律追溯制度，确保国家审计主体对审计结果的科学性和严密性，通过法制化审计推动依法治国。第二，深化审计科学研究，拓展审计新领域和新模式。就领域创新而言，作为国家治理流程的必要环节，审计监督一般分为事前监督、事中监督和事后监督。其中事前监督，可以防患于未然，但会增加审计的强度和难度，且审计的针对性有效性都不够强。而目前国家审计监督大多是事后监督，这是因为其操作的便利性和审计证据的确定性较强，其弊端则是事后监督，只能对未来起作用，而对已经执行的政策则无法调整。所以，国家审计要想在国家治理中更有效地发挥作用，则需要考虑和加大实施过程监督，多参与监督战略、安全政策的制定以及民主法治改革与建设的过程，当然不可以直接参与决策及其制定过程。过程监督能够随时监督整个过程的各个环节，其管理学的跟踪决策意义重大，有助于国家治理主体及时发现政策执行等治理活动的偏差，从而根据实际情况的发展需要有针对性地调整治理策略，从而提供全社会的治理效率。就模式创新而言，当前状况下，国家审计模式改革应持相对稳健原则，合理设定改革的目标，采取渐进完善的策略，对我国现行国家审计模式进行完善、充实、改进和提高，保留其合理的、适应改革开放和经济建设、有利于审计事业发展的方面，改造其不合理的、不适应形势发展的若干环节。而随着我国法治化建设的不断深入，我国国家审计的立法型审计要成为基本模式，审计机关要与其他政府部门相对独立，直接在立法机关的领导和管理之下。第三，运用新技术，重视大数据分析，丰富政策审计和全流程审计的准确性。随着网络技术的不断发展，政府活动、社会活动的信息化程度越来越高，几乎所有的国家治理环节都以数字的方式存在于信息技术载体之上。从而，各种数据以倍乘的方式在扩展，这就是大数据。大数据中，数据处理、规律分析等理念和技术都发生了根本的变化，关键是不专注于点式的简单审计，而是专注于全流程的整体效能分析，这一点对宏观政策及其效果的国家审计尤为重要。因此，国家审计要加强大数据时代审计技术的创新，不断运用新的审计工具，对各种公共权力运行、公共资源配置的结果进行有效的监督。第四，加强对国家审计本身的监督，确保国家审计的权威性。国家审计本身也是一种国家治理活动，其运行过程也需要进行监督。当然，对国家审计体系本身的监督是开放的，是由各个社会发展主体来进行，可以通过比对国家审计对象活动的再审计和国家审计结果的差异性，对国家审计体系的有效性、科学性和权威性进行评估监督。没有绝对的权力，就不会有绝对的腐败。只有加强对国家审计的监督，才能彻底使得国家治理成为闭环管理系统，消除各种运行性风险。

四、结论

国家审计论文篇6

刘家义提出“免疫系统论”后，审计理论研究者们才如梦初醒，恍然大悟。于是，各种研讨文章源源推出，对审计本质的理解，都突然有了“升华”。笔者也赞同“免疫系统论”这个新的理论观点。“免疫系统”这个提法所表达的实质和核心是正确的，体现了现代国家审计的最真实的本质。

为什么审计理论研究会长期处于这种“非正常”状态？作为一个审计“老兵”，长期在基层忙于审计实践，谈点谬论，归纳起来有以下几个方面：

一、否认或回避政治

（一）否认审计的政治属性。

过去，对审计的研究，注重于历史的追述，但对审计历史缺乏全面的研究，对审计的定义强调的是“第三者”、“独立性”、“专门的”，定义为“一种经济监督活动”，排斥了审计的政治属性。对于社会审计、内部审计而言，应该说没有大的差错，然而，对国家审计的本质，却是一种误解，至少是不全面的。因为，国家审计从产生那一天开始，就是国家政治制度的一部分，带有深深的政治烙印。否认国家审计的政治属性，无疑是错误的。长期的审计理论研究，没有人指出审计也是一种政治活动。

（二）回避政治。

一是传统审计理论的认识差异，认为审计与政治无关；二是不谈政治，自认为做纯学术，不和政治沾边；三是“怕”谈政治，害怕“文字狱”。

二、审计理论研究与审计实践脱节

（一）理论研究者死守书面理论。

社会科学必须与实践相结合，理论来源于实践，高于实践，才能指导实践活动。但是，审计理论研究者缺乏丰富的实践经验，从书本上研究审计，“闭门造车”，其理论无法指导实践活动。

（二）理论研究者与审计实践人员缺乏交流。

在基层审计工作中，很少见到审计理论研究者的身影，审计理论的研讨主要是理论工作者们在自己的“圈子”内进行，缺少审计实践人员的参与，理论工作者用自己有限的、局部的实践经验，想当然的概括审计，其理论缺乏全面性。

（三）理论研究者缺少超前眼光。

长期审计理论没有创新，反映出理论研究者缺少超前眼光。一方面是对理论研究的深度不够，对审计实践活动的新动向关注用心不够，没有收入地研究和思考，对国外国家审计的发展经验学习停留在表面，没有多问几个为什么。比如：我国的国家审计为什么会越来越多地介入政治、经济和民事领域的各个层面？国外国家审计发展之路的必然性？国家审计究竟是什么？该做什么？该怎样做？等等。听到、看到的是专家、学者、权威们介绍国外国家审计已发展到什么程度，在做什么，我们又怎样等，没有听到对国外国家审计发展之路的必然性分析，什么东西适合我们的国情。我们的教授还在争辩我国的审计应该是称为“国家审计”还是“政府审计”。是什么审计并不重要，重要的是审计在现代国家管理活动中的地位和作用，其本质是什么。找不准位置，发挥不了作用，什么审计其结果都是被历史淘汰。

另一方面，有些理论工作者发表了几篇文章、出了几本书，有了一大堆“耀眼”的头衔后，志得意满，忙于讲学挣钱，没有静下心来钻研学术，反映出典型的浮躁心态，当然不可能有超前眼光了。

（四）审计实践人员对理论研究缺乏兴趣。

1、认识错位。一方面认为自己是审计实践人员，研究审计理论不是自己的职责，把审计工作作为职业，没有当做事业（笔者本人也是如此），不愿涉足审计理论研究；另一方面，轻视自己，认为自己层次太低，不敢涉足审计理论研究。其实，理论并不一定就是宏篇巨论，一个新观点、一个新认识、甚至一个新的方法，都应当是理论。

2、理论研究缺乏环境。长期的实际情况就是，审计实践人员工作任务繁重，忙于工作，工作交流、业务培训机会极少，审计机关工作经费紧张，工作必须的法律、法规资料都缺少，更不谈理论学习资料，根本不可能提供理论研究经费；不少审计机关的领导没有把审计机关的领导岗位当作“职场”，而是作为“官场”，只要求审计人员拼命工作，想的是完成任务，保“平安”，出点“政绩”，根本不支持审计理论研究；审计人员纪律严，待遇低，要“养家糊口”，既无时间，也无资金来搞审计理论研究。此外，在现实“人治”环境下，有“位”才有为，无“位”不能为，业余时间搞点理论研究，一般情况下，结果是上面肯定、下面否定，搞理论研究被称为“迂夫子”，不务正业。

3、理论研究缺乏激励机制。

为什么不少审计人员对审计职称考试失去兴趣？根本原因就在于体制的缺陷和缺乏激励机制。审计理论研究仍然如此。一方面，在“人治”环境下，水平和能力在很大程度上由领导个人好恶决定，真实的水平和能力也决定不了“事业”的成功；另一方面，审计职称也无法改变审计人员的政治、经济待遇。因此，大多数审计人员失去学习审计理论、业务技能的热情。

在好一点的审计机关，还能给愿意做点理论研究的人员适当奖励，一般都是把理论研究文章作为审计信息对待，差的根本就没有任何鼓励。四川省审计厅把理论研究文章纳入审计机关年度工作目标考核内容，作为加分项目，非常好，有利于审计理论研究全面开花。

三、理论研究的功利性阻碍

由于审计基础理论研究的困难性，要出成果很难，能出高水平的科研成果更难，如果一个审计科研所几年都没有象样的科研成果，日子一定很难过。因此，把审计理论研究的重点放在在了各种工作规范方面。虽然这些成果对审计实践也起到了一定的指导作用，但是，随着审计实践活动的不断扩展，这些成果的有效寿命很短暂。

四、对审计实践人员理论研究引导的力度不够

在我们上级审计机关历年下发的各种文件和领导讲话中，只强调探索新技术、新方法、新路子、新规范等等，不提研究新理论，对审计实践人员的创新精神鼓励不够，创新能力认识不足。同时，审计署制定的工作规范，要求审计人员必须严格遵守，业务考核也十分呆板，扼杀了审计人员在工作探索中的创造性。

五、现实审计发展的不平衡

目前，国家、省、市（地、州）、县（市、区）各级审计机关在审计实践中的差距巨大，审计对象的具体差异也十分明显，审计条件相差甚远。但是，审计理论和工作规范却相同。审计理论是站在国家的角度来确立，与基层现实的巨大差距，使得各级审计机关的审计人员对审计理论的认识产生很大的差异。由于审计实践发展的不平衡，新的、好的审计理论对各级审计实践的指导作用不尽相同，在一定程度上阻碍了对新的审计理论的学习和探索。

下面，就自己长期在基层的实践感受，对审计理论研究谈点个人看法。

一、审计理论研究要有社会责任感

审计是国家管理的工具，基本没有异议。但是，深入思考的却不多。审计的社会责任会随着社会的发展而深化，审计署近几年对社会公开审计结果，产生了巨大的反响，但停留在“查错纠弊”的认识上，不能不说是一种遗憾。如“长防工程”的审计，工程的真实性和质量，它已不仅是经济活动，关系到人民群众的生命安全和长江中下游沿线的工、农、商等各行业的经济活动，这实质上就是国家安全。因此，审计理论研究要从最深入、最根本的层面上去认识国家审计的本质，不能局限在低层次的经济活动框框内。研究审计理论，既不能为“名”，也不能为“利”，要有社会责任。既然国家实行审计制度，就要思考它的历史使命是什么？要敢于突破传统思维，从国家利益、公民权利上去分析实行审计制度的作用，国家兴亡、“匹夫”有责。

二、理论研究必须与实践紧密结合

（一）理论工作者要更多、更广泛地深入实践。可以效仿政府官员的下派制，实行定期深入基层审计机关，挂职（或不挂职）参加审计实践活动，也可以只参加单个审计实践活动（要静心参加全过程）。同时，给予基层审计人员理论指导。

（二）给理论工作者和审计实践人员创造更多的交流机会。各种层次的理论研论活动，多吸收审计实践人员参与；让审计实践人员有机会参加不同层次的审计理论调研活动；适当增加专题性的互动培训；利用各种方式，加强审计前沿理论和最新审计实践的宣传。

三、理论工作者要有超前的眼光

要善于从具体的审计个案中寻找审计理论研究的突破口，要从社会危害、国家安全的角度去分析、思考，不能停留在“教学”的动因分析上；要以科学发展观的思维去研究审计的作用，从政治建设和法制建设上去思考，从而推动审计事业的发展，促进国家法制建设的进程。

四、更多地鼓励审计实践人员开展审计理论研究

首先，要相信群众的创造力。理论来源于实践，没有空想的理论。没有这些年审计实践的大发展，刘家义的“免疫系统论”也不可能出来。审计实践中遇到的许多问题，阻碍审计工作的开展，其实就是没有审计理论支撑，想做不敢做，因为不能“自圆其说”；其次，要大力改变审计实践人员的理论研究环境。四川省审计厅把理论研究文章纳入审计机关年度工作目标考核内容，作为加分项目，非常好，对基层审计实践人员的理论研究环境改变会起到很大作用，但还不够，应要求基层审计机关在审计实践人员在理论研究方面给予必要的时间保证，支持和鼓励他们参加各种理论研论活动。在审计高、中级职称的考任中，应加大审计理论研究的份量，使具有审计高、中级职称的审计人员真正成为实践、理论的“双料”人才；第三，要建立审计理论研究激励机制。在职称“无用”的体制下，要思考怎样激励审计实践人员进行理论研究，提高学习、研究审计理论、业务的热情，保证审计专业人才的全面发展。应当给予审计实践人员进行理论研究更多的物质和精神奖励，特别是在理论研究上有成果的，不能只讲精神、奉献。适当增加审计理论研究成果评选、表彰的面和级次，充分肯定审计实践人员在理论研究方面所做的工作；第四，应激活在审计实践第一线的一大批在审计岗位已工作了多年的老同志的理论研究热情。他们具有丰富的实践经验，不少人也具有一定的理论基础和文字功底，但升“官”无望，职级很低，写文章不“值钱”，失去了学习、研究审计业务和理论的热情。这本应是我们审计事业的一笔宝贵财富。

五、尊重现实，区别对待