上市公司税务管理(精选8篇)
时间：2023-08-18
时间：2023-08-18
被告：甘肃省嘉峪关市税务局。法定代表人：潘通仁，局长。
1987年6月5日，陕西省长安县细柳建筑工程公司驻嘉峪关分公司（以下简称分公司）与嘉峪关市长城维修办公室（以下简称长城办）签订了承包城楼仿建工程合同。总造价为528322、37元。同月8日，分公司沿用以往长城办包工的办法，使用自购收据，从长城办领取了19万元备料款，遂即开始施工。不久，长城办负责人通知分公司，已与嘉峪关乡财税所稽征员肖学写谈妥，待工程峻工后，一次性缴清税款。分公司接到长城办的这个通知后，自1987年7月16日起至1988年1月16日，使用自购收据，共领取工程进度款6笔，总计213640元。长城办对此均以暂付款列帐支出。1987年12月16日，嘉峪关市税务局（以下简称市税务局）发出通告，要求全市各单位和个体户，从1988年1月1日起，一律使用套印“甘肃省嘉峪关市税务局发票监制章”的新发票。1988年3月25日，分公司经理姚华民根据市税务局通告的要求，到嘉峪关乡财税所购买统一发货票时，因经办人肖学军不在，由代办人张某借给。同月29日，分公司归还剩余发票时，在张某家适遇肖学军。肖为分公司办理了税务注册登记，并卖给统一发货票一本。同年6月下旬，市税务局检查了长城办帐目。7月7日，该局局务会议决定分公司补缴欠税款，分公司即于次日到乡财税所缴清了所欠税款29153、65元。同年10月20日至23日，市税务局派检查组又检查了分公司的帐目。经查，分公司已领工程进度款数与长城办暂付款数相符；同时也发现分公司使用白条记帐，总计付款5294、91元。1988年11月12日，市税务局对分公司作出“税务违章处理决定”：一、分公司未按规定申报办理税务注册登记，依据《中华人民共和国税收征收管理暂行条例》第三十六条之规定，处以罚款2000元；二、分公司使用自购收据领取工程进度款，依据《全国发票管理暂行办法》第十七条第一款之规定，处以罚款2000元；三、使用白条记帐付款，视为购自临时经营者，依据《甘肃省发票管理实施办法》第十二条第二款之规定，以8％的税率计算，由分公司补缴临时经营营业税423、59元，附征城市维护建设税29、65元，教育费附加4、23元；四、截止1988年1月16日，分公司领取的工程进度款213640元，因长期隐瞒未向税务机关申报，属于偷税，依据《中华人民共和国税收征收管理暂行条例》第三十七条第三款之规定，以所偷税款6409、20元的三倍处以罚款19227、60元；对附征的城市维护建设税、教育税附加从宽处理，免于罚款；对偷税的直接责任人姚华民处以罚款800元。分公司及分公司经理姚华民接到上述处理决定后，立即从其住所地发电报给市税务局，对处理决定中的一、二、四项表示不服，在缴清税款、罚款后，于1988年12月4日将复议申请书邮寄市税务局。市税务局于12月15日将复议申请书转寄甘肃省税务局（以下简称省税务局）。省税务局立案进行复议，曾函告分公司“耐心等待”结果。此后，分公司多次催促，直到1990年11月2日，省税务局才正式答复分公司：“有关案件的具体事宜，请与嘉峪关市税务局联系”。而市税务局则表示：“无法函告”。分公司无奈，遂依据《中华人民共和国行政诉讼法》之规定，于1990年11月10日向嘉峪关市人民法院提起诉讼。原告分公司诉称：1987年6月同长城办签订了嘉峪关城楼复原工程建筑合同，随即施工。关于纳税问题，当时长城办负责人高凤山、吕志标等人和嘉峪关乡税务所稽证员肖学军等人议定：“施工队按合同领取材料费、生活费、进度款时，先开收据，竣工决算时开一张总的税务发票，一次交清税款。”同年8月，肖学军还特意到工地，再次告诉，待竣工后一次纳税。因而公司及其他施工单位在施工后十个月内都没向税务机关办理税务注册登记、纳税申报、购买税款发票和缴纳税款。与此同时，嘉峪关市、乡两级税务机关也从来没有找公司核定过纳税期限和税额，也没有催要过税款。1988年6月7日，长城办通知所属施工单位“今后每领一次款缴一次税”，我公司负责人姚华民即于次日一次补缴了以前所有的未缴税款，还超缴了部分税款。所以，在纳税问题上不存在有意隐瞒不纳或弄虚作假的偷税问题。因此，要求法院撤销被告市税务局“税务违章处理决定”中的第一项、第二项和第四项。被告市税务局答辩称：分公司从1987年6月至1988年3月29日，长达10个月未申请办理税务注册登记、使用非法发票、用白条记帐、未按规定履行纳税申报、隐瞒收入等税务违章问题，事实清楚，证据确实，定性无误，处理程序合法，处理决定正确，适用法规适当，且其诉讼已超过时效，市人民法院应予驳回，不予受理。
「审判嘉峪关市人民法院审理认为：“原告分公司未按规定依法向嘉峪关乡税务所申报办理税务注册登记，使用自购的收据，违反了《中华人民共和国税收征收管理暂行条例》第七条以及有关规章的规定，被告对原告税务违章处理决定中第一项、第二项认定的事实清楚，证据充分，适用法规基本正确。原告在纳税方式改变之前，未依法纳税，显系违法。但原告未依法纳税，是由于嘉峪关乡税务所工作人员与长城办负责人所达成的待工程竣工后一次性纳税协议所致，究其责任，不在原告，且原告主观上无偷税的故意，客观上无欺骗、隐瞒逃避纳税的行为，故被告市税务局在处理决定中第四项认定原告偷税，证据不足，适用法规错误，处罚不当。依据《中华人民共和国行政诉讼法》第五十四条第一项和第二项第（一）目、第（二）目之规定，于1990年12月27日作出判决，维持市税务局所作的”税务违章处理决定“第一项、第二项，撤销第四项。同时判决市税务局于判决发生法律效力后一个月内，将以偷税所罚之款退还分公司和姚华民。嘉峪关市税务局不服一审判决，以”分公司长达10个月之久未申请税务登记，使用自购收据多次领取工程进度款，目的在于逃避监督，其行为属故意，以偷税论处符合税法规定“为理由，向甘肃省高级人民法院提出上诉。分公司辩称，未及时纳税，是因长城办与嘉峪关乡财税所有峻工后一次性缴纳的口头协议所致，以偷税定性，不能成立。甘肃省高级人民法院受理此案后，依法组成了合议庭，经公开审理认为：分公司在承包嘉峪关城楼仿建工程后的一段时间内，未向当地税务机关申请办理税务注册登记，又使用自购收据领取工程进度款，其行为均违反了税收法规，原判维持市税务局”税务违章处理决定“第一项、第二项是正确的。分公司从长城办领取的工程进度款，应视为其营业收入，未按规定申报纳税，确属违法。但长城办确曾向各施工单位通知过其与嘉峪关乡财税所商议了一次性纳税问题，且施工合同中明确规定承包方必须服从发包方的领导，故长城办对此是有责任的；同时，分公司在市税务局追查前已办理了税务注册登记，开始使用统一发货票，及时缴清了税款，并无弄虚作假、欺骗隐瞒等行为，故以偷税论处欠妥。原判撤销市税务局”税务违章处理决定“第四项亦无不当。据此，依照《中华人民共和国行政诉讼法》第六十一条之规定，于1991年4月19日作出判决：驳回上诉，维持原判。
「评析
二是多征营业税的问题。期货公司的主要营业收入是客户交易的手续费。期货公司获取的这些营业收入，成为税务部门实施征税的主要对象。但是，期货公司向客户收取的手续费还包括代期货交易所收取、并为期货交易所所有的手续费；换言之，期货公司收取的手续费并不完全归属自己所有。手续费中属于期货交易所的那部分，期货公司只是在为期货交易所尽代收义务而已。而在实际征税中，有的地区并没有将期货公司代期货交易所收取的这部分手续费加以扣除，仍以期货公司收取的全部手续费来作为计税基数的依据。显然，这种不合理的征税办法，加大了期货公司不应有的税负，多征了期货公司的营业税，损害了期货公司的合法权益。
三是风险基金计提得不到认可问题。期货市场是金融投资领域内的高风险市场之一。为有效防范期货市场的风险，增强期货公司的抗风险能力，根据《商品期货交易财务管理暂行规定》的规定，期货公司可以按手续费收入的5％计提风险准备金，专用于弥补风险损失。然而税务部门有关文件规定，期货公司计提的风险准备金不能作为费用在税前扣除，仍应纳入征税范围。照此办理，不仅增加了期货公司的经营成本，更为严重的是，对本已不足的风险准备金计提所得税，进一步削弱了期货公司的抗风险能力，为防范和化解期货市场风险增添了压力。
四是地方税制的差异导致对期货公司的重复计税问题。税制改革作为我国经济体制改革的一个重要组成部分一直在深入进行。但是，由于全国各地税制改革进展有别，步调不一，各种特区和特殊税制存在着较大的地区差异。有的地区完成了国税和地税的分离，有的则仍然实行统一征税，有的甚至还实行包税制。地区税制的实际差异导致了期货公司及其各地营业部的纳税困惑。有的地区对期货公司的手续费收入总额进行全额征税，存在着交易所和期货公司重复征税的不合理现象；地区税制的差异也导致期货公司营业部之间纳税成本不一，如果地区税制协调不好，同样也会存在营业部和公司重复纳税的问题。
总之，由于我国现行期货市场税收征管政策尚未完善，对期货业的税收征管存在着诸多不公平、不合理等问题，加大了期货业的税收负担，没有很好地对新兴的期货市场起到扶持、保护和促进作用。鉴于此，完善期货市场的税收征管政策，已经成为期货业久已盼望的心愿和共识。
完善现行期货公司税收征管的几点建议
党的十六届三中全会通过的《关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》中，已经明确提出要进行税制改革。《意见》不仅承续了十六届三中全会的这一精神，而且对“完善资本市场税收政策”的改革还作了具体部署。学习和领会《意见》精神，针对现行期货市场税收征管中存在的问题，特提出如下几点完善建议：
首先，期货业应享受与金融业相同的税收待遇。期货业能否被列为金融业的争论已因《意见》的公布实施而得以根本解决。《意见》中已明确将期货公司定性为现代金融企业，并要求严格按照现代金融企业制度加强管理，把期货公司建设成为具有竞争力的现代金融企业。据此，税收征管应贯彻执行《意见》的要求，适时进行调整，将期货公司与金融业列入同类，享受同等的税收征管待遇。
其次，公平合理地确定期货公司营业税基数。如前所述，期货公司营业收入中包括期货交易所收取的手续费，这部分手续费并不为期货公司所有，并非真正为期货公司的经营所得。换言之，期货公司的真正营业收入应该为扣除代收部分后的净收入，并应以此来计税。期货业应该比照金融保险业同等待遇，在按照规定向客户收取业务手续费时，以折扣(折让)方式收取的，可按折扣(折让)后实际收取的金额计入应税收入。故此，在实际税收征管中，应将期货公司期货交易所收取的这部分手续费加以扣除后，再计征期货公司的手续费，以真正体现税法公平合理的原则。
第三，风险准备金应作为期货公司的税收成本据实扣除。期货市场是金融投资领域内的高风险市场之一。为有效抵御因市场不可预测的剧烈变动或发生不可抗拒的突发事件等原因所导致的债权损失，期货公司设立风险准备金是完全必要的，这也是国际期货市场普遍通行的惯例。与国际期货市场的标准和保证期货市场稳定的实际要求相比，目前期货公司的风险准备金的数额，普遍远远未能达到最低的准备限度，期货市场防范和化解风险普遍存在着较大的基金压力。鉴于此，税收征管应该与国际通行的规定接轨，明确期货公司所计提的风险基金不属于纳税所得，不再征取税收，切实贯彻执行财政部《商品期货交易财务管理暂行规定》，鼓励和扶持期货公司提取风险准备金，扩大风险准备金数额，增强市场风险的抵御力。
关键词：电网企业；税收筹划；子改分
中图分类号：F23
文献标识码：A
doi：10、19311/ki、1672-3198、2016、23、069
2015年以来，省级电网公司积极推动所属全资县级供电公司的子公司改制分公司（以下简称“子改分”）工作进程，公司的经营模式和税务管理模式均发生了重大改变，为企业进行税收筹划，节税降本提供了决策空间。
1 税收筹划概念
电网企业的税收筹划是指公司在现行法律法规许可的范围内，对公司的经营活动、投资活动和筹资活动等事项提前筹划和安排，对多种纳税方案进行优化选择，从而递延纳税、降低税负的财务管理活动。
AD公司为省级电力公司，本次子公司改制分公司共涉及76家县级公司，对16个地区的税负水平产生重要影响。通过对增值税、企业所得税等进行税收筹划，有助于集团测定实际税负水平，为企业子公司改制分公司相关战略提供可靠依据。
2 税收筹划原则
2、1 风险规避原则
电网企业财税管理不仅受财务人员素质、日常生产经营等内部因素的影响，还受到税收政策变化、输配电价改革等外部因素的影响。财税管理强调合法性和合规性，根据税收政策的变化和省公司的工作要求，适时调整或指定财税管理方案，降低财税管理风险。
2、2 成本效益原则
电网企业财税管理经营管理活动的开展需要成本的投入，一是筹划成本，在税收筹划方案的设计过程中要投入人力，部分电网企业的特殊业务需要聘请专业人员或委托专业机构。二是实施成本，筹划方案的落实需要财税人支付相关费用，如更改或新增税收筹划业务流程需要对员工进行培训。三是风险成本，财税稽核和外部税务检查发现问题会使企业蒙受损失，甚者还有可能遭受税务主管部门的处罚。为实现电网企业降本增效的目标，税收筹划应坚持成本效益原则，合理进行税收筹划。
2、3 综合性原则
电网企业税收筹划应确立整体观念，力求税收筹划的效果长效地覆盖企业整体。电网基建、技改大修等业务的时间跨度长，占用资源多，涉及税种广，企业在对不同税种分别筹划时应充分考虑互相之间的影响，避免出现此消彼长、整体税负增加的情况。
2、4 时效性原则
部分税收政策存在较强的针对性和时效性，相关部门会充分发挥税收的经济杠杆和宏观调控作用，合理引导产业发展。在税收筹划过程中，财务人员需及时关注税收相关法律法规的变化，及时调整和修订税收筹划方案，实现经济利益的最大化。
3 电网企业子公司改制分公司增值税筹划
3、1 增值税筹划目标
AD公司“子改分”之前，市级电网公司为分公司，所属县级电网公司均为全资子公司，增值税的预征率为2、2%。“子改分”后，县级电网公司的增值税转变为按一定比例在当地预缴后再由省公司计算结补，是公司的增值税预征率仍然维持2、2%。本次增值税筹划的目标为保持“子改分”后各地区（包括市公司和所属县公司）整体税负维持现有水平，地方税收征管机关增值税收入不发生较大的波动，从而实现地方税务征管的平稳过渡，降低稽查风险。
3、2 增值税筹划测算公式与变量分析
AD公司通过以下公式测算某一地区的实际税负变化率：
Ri=ESR2×（r-17%）+WSR×（17%-2、2%）+IVATESR1+ESR2+OI+TFI
其中：
Ri：某一地区（该地区市县公司合并口径）实际税负变化率；
r：县公司增值税预征率；
ESR1（Electricity Sales Revenue）：市公司电费收入，包括电费收入、大中型水库基金附加收入、地方水库基金附加收入、重大水利基金收入、农网还贷收入，不包括农维费和农维费差额；
ESR2：县公司电费收入，包括电费收入、大中型水库基金附加收入、地方水库基金附加收入、重大水利基金收入、农网还贷收入，不包括农维费和农维费差额；
WSR（Wholesale Revenue）：市公司趸售电费收入，亦是县公司趸售购电成本；
IVAT（Input Value- added Tax）：县公司进项税额，不包括趸售购电成本对应的进项税额；
OI（Other Ine）：市县公司其他各类增值税应税收入，包括高可靠性供电收入、临时接电收入、违约金收入、滞纳金收入等，按照17%缴纳增值税；
TFI（Tax Free Ine）：市县公司免税收入，如农维费、农维费差额等。
AD公司子改分共涉及72家县级子公司，影响16个地区的增值税实际税负，AD公司实际税负变化率可表示为：
Rc=∑16i=1Ri
其中：
为某一地区实际税负变化率绝对值；
Rc为AD公司16个地区实际税负变化率。
3、3 增值税筹划分析
以AD公司2015年全年的实际收入和税负情况，可以求出所有县公司在不同增值税预征率下的实际税负变化率，如表1。
由此可见，市公司维持2、2%预征率不变，县公司按1、5%预征率执行，可同时保证省公司本部结补税款和市公司预缴税款基本维持现有水平，且不会产生大额进项税留抵的情况。公司据此向省国税局进行沟通汇报，最终省国税采用了该测算结果，确定按市县两档预征率，差别预征的方式征收增值税。
4 电网企业子公司改制分公司所得税筹划
4、1 资产产权转移所得税筹划
根据财税〔2014〕109号，对100%直接控制的居民企业之间，凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以选择划出方企业和划入方企业均不确认所得。AD公司及分公司选择特殊性税务重组的方式，避免了因企业改制增加所得税负。
4、2 未弥补亏损所得税筹划
AD公司系统共有6家全资县公司存在5年内累计未弥补亏损的情况，累计金额为4922、29万元。根据财税〔2009〕59号，同一控制下且不需要支付对价的企业合并，被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。AD公司及分公司符合该项税收政策，在完成备案后，未弥补亏损由AD公司承继，实现了税负的合理利用。
4、3 企业所得税优惠政策筹划
根据财税〔2009〕59号，在企业吸收合并中，合并后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生改变的，可以继续享受合并前该企业剩余期限的税收优惠。电网新建项目“三免三减半”优惠政策等可由合并后的企业继续执行，避免了因企业改制损失所得税优惠税额。
参考文献
[1]杨军、企业纳税筹划及其风险管理研究[D]、长春：黑龙江大学，2011、
【关键词】上市公司；土地承包费；所得税；会计处理；政策分析
一、上市公司承包费适用的所得税政策
在计划经济时代，政治与企业相互统一，我国还不存在上市公司，土地承包主要是由集体负责，农场是当时土地承包重要的企业，而农场中的员工都属于其职工，享受着相关的政策。市场经济时代的带来，政企分开，上市公司发展十分迅速，其土地承包费的所得税以及会计处理发生了变化。大部分税务人员认为，土地的最终所有权属于国家，在未对土地进行改革之前，实体企业将所得的收入集中起来管理，这正好完全符合新所得税中的有关规定，但是改革之后，土地可以自主经营以及承包，上市公司中职工可以自己承包土地，对土地拥有使用权，这时上市公司应该缴纳相应的所得税。
因为现阶段，我国对上市公司的土地承包费的所得税收的规定相对比较模糊，在征税期间，各级税务机关都应该给予解释说明，但是因为没有相关的法律依据，因此很多上市公司并不配合税收人员，因此税收的征管工作十分困难。为此相关省份依据自身的情况，制定了相关的政策法规，认为在原有政策基础上，采取双层的经营体制，这样方式更利于上市公司缴纳土地承包费中的所得费，并且对其进行会计处理。上市公司为承包农地的员工缴纳基本的保险，而员工土地承包费，需要向上市公司缴纳，之后上市公司将其再向税务机关缴纳，这种政策，不仅减少了税务机关向上市公司催缴的麻烦，同时上市公司中员工的福利也有了保证。
二、上市公司中非员工承包土地交纳费用的企业所得税政策以及会计处理
1、非员工交纳土地承包费用的所得税政策
在土地改革初级阶段，因为还有很多政策不够完善，因此企业中的土地几乎都是内部员工执行承包，而一些机动土地或者没有员工承包的土地，企业会强制性的派遣专门的人员来管理，或者直接由企业自己经营。上市公司认为非员工应该签订相应的合同，并且上市公司有权要求非员工人员根据公司中的相关规定进行生产经营，而非员工人员有权遵守相应的管理，上市公司向其收取的费用应该按照承包费来认定，其承包费可以作为农业生产经营所得，可以免税，而各级税务机关认为非上市公司员工应该按照企业资产经营收入来缴纳相关的企业所得税。
2、外来包地者向上市公司交纳地租的涉税会计处理
既然外来承包者交纳的费用属于“地租”，那么会计就应该单独确认并核算本项收入。收到外来承包户缴纳的地租时作如下会计处理：借：库存现金或银行存款；贷：其他业务或经营收入。外包地租金收人或土地租赁收入，同时，对为此而发生的自接支出，上市公司需要单独核算，借：其他业务支出等，贷记“银行存款”等有关科目，以便计算应纳税所得额时扣除提取应缴纳的营业税及其附加的城市维护建设税和教育费附加时作如下会计处理：借：营业税金及附力或其他业务支出；贷：应交税费―应交营业税，应交税费―应交城建税应交税费―应交教育费附加。
三、上市公司职工子女承包土地的承包费所得税政策问题
1、职工子女交纳承包费属于农业生产经营收入
只对某省国家税务局提出具体问题的专门批复，所以具有一定的政策解释局限性。上市公司毕竟是而对市场竞争独立经营的“农业实体企业”，将其劳动对象―耕地实行对内部职工承包经营获取收入，决不能改变“农业生产经营所得”的性质。虽然职工子女没有上市公司劳动人事编制，但由于政企分开改制后，上市公司已经不存在事实上的农工“编制或者劳动合同”关系，生产者同农场之间只有“土地生产府承包合同”关系。所以，只要是上市公司户籍人日并且达到法定劳动年龄，同上市公司签订了农地生产承包合同，不论老一辈农垦职工还是新一代“农垦人”，都应享有同等的法律和税收的权益，须视为上市公司“合同农工”，上市公司向其收缴的承包费会计应确认为“主营业务收入”。
2、上市公司对职工子女收取土地“承包费”而非地租”
如果上市公司将有偿让渡给场外人经营，则属于租赁经营，其应该规范耕地租赁协议，所收取的费用，会计上应确认为“租赁费”或者“地租”。当上市公司将其生产对象――耕地交给本公司内部人员承包经营，土地承包户仍需要执行上市公司的生产调度和指挥管理，执行上市公司统一的规章制度，并且由上市公司实行统一经济核算，符合企业承包经的有关规定；其向家庭上市公司等承包户收取承包费，属于上市公司对内部从业者以上市公司名义和利用其资产从事上市公司规定范围项目所获取的经营收益“提成”。尽管上市公司不再为职工缴纳社会保险，但属于一种社保支付分配方式的管理策略调整、即上市公司以少收或不随市场涨价）承包费的方式，将社保资金让渡给承包人，由承包人自行承担。所以，不论怎样称呼这项收费，都无法改变承包费的实质，会计不能将之确认为“其他业务收入―租金收入”
根据WIND最新统计显示,2010年全年沪深两市共有688家上市公司合计3830亿股的限售股解禁，按照2009年12月28日收盘价计算,2010年的解禁市值为58429亿元，为2005年股权分置改革以来至2014年,10年中的最大解禁规模。对此，近几年全国各地国税部门开展了“大小非”专项检查工作，尤其是针对企业减持限售股所得进行征税(以下案例资料来源于北京市国税局于2009年11月17日在“大小非”专项检查工作中的调查结果)。同时，我国现行只有《关于个人转让上市公司限售股所得征收个人所得税有关问题的通知》，而该部门规章是约束个人的，并非企业，针对企业转让上市公司限售股所得征收企业所得税的法律、政策缺位。这种形势无疑对企业在转让限售股时提出了新的挑战，也是对企业法律顾问防范相应税收法律风险提出了新的任务。
一、限售股类型的厘定
现行法律、政策尚不明确，企业对哪些限售股的转让会被征企业所得税不甚清楚，因此，厘定限售股类型是必要的。国税部门在税收实务中将参照财政部、国家税务总局和总监会三部委联合下发的《关于个人转让上市公司限售股所得征收个人所得税有关问题的通知》第二条规定，对企业转让上市公司限售股所得征收企业所得税。根据该《通知》，可将限售股分为三种类型：(1)股改限售股；(2)新股限售股，又称IPO限售股；(3)财政部、税务总局、法制办和证监会共同确定的其他限售股。这三种类型的限售股囊括了所有类型的限售股，换句话说，国税部门对任何限售股都是征收所得税的。
二、企业转让限售股的表现形式及国税部门的征税对策
结合相关真实案例，笔者发现，企业在转让上市公司限售股的过程中，出于追求利益最大化的考量，会表现出各种各样的形式，国税部门在税收实务中也采取了相应的征税对策。
(一)明修栈道，暗度陈仓：股权未过户
企业在转让上市公司限售股的过程中，会出现“股权未过户”情况，具体表现为两种形式：(1)私下协议转让；(2)代持股票。
1、私下协议转让
一些企业通过私下协议方式将股票转让给其他公司，但股权未过户。
案例一：
A研究院1994年8月对航天金穗公司、航天金卡公司出资，投资成本为547、5万元。2000年11月在航天金穗公司、航天金卡公司、航天斯大公司基础上发起设立航天信息股份公司，这三个公司成为航天信息股份公司的发起人股东。因此A研究院成为了航天信息股份公司的发起人股东。1997年，根据《关于核定划转院民品总公司资本金的通知》(院改[1997]1511号)，A研究院已将对航天信息股份公司的投资547、5万元划转到全资子公司北京万源工业公司(北京航天万源科技公司前身)。
由于企业各方面原因，A研究院一直未变更股东名称过户，A研究院持有航天信息股份公司的股票。
2003年航天信息上市，A研究院持有法人股9950000股，后增持至18905000股。2005年航天信息股改后，持有的法人股数变为17118477股。2007年5月6日解禁15390000股，其余1728477股于2008年5月26日解禁。A研究院自2007年5月，共减持航天信息30(／万股，减持收入1、41亿元,2008年减持381，34万股，减持收入9161万元，减持后，将收入分两次转入北京航天万源利，技公司。
北京万源工业公司2003年迁往北京经济技术开发区注册，2007年1月变更为北京航天万源科技公司，并在北京经济技术开发区申报纳税，对减持航天信息股票收益已中报纳税，具体情况为：2007年减待3000000股，减持收入1、41亿元，并人企业收入，一并申报企业所得税。按照高新技术企业15％的适用税率，缴纳企业所得税1449万元。2008年减持381、34万股，减持收入9161万元，并入企业收入，一并申报企业所得税。按照25％的适用税率，缴纳企业所得税1352万元。
国税部门的征税对策：《公司法》第126条第2款规定：“公司的股份采取股票的形式。股票是公司签发的证明股东所持股份的凭证。”因此，上市公司是以登记日在册的股东为准来识别股东的，允许股东行使其自益权或公益权的，在股东之间私下协议转让股票而来过户的情况下同意如此。据此，税务机关按照股权正上的名称来确定纳税人，行使征税权是符合《公司法》的规定的。至于其私下的协议，只有纳税人逃避税款的时候，才可以根据“实质重于形式”的原则，认可私下协议的效力，进行“特别纳税调整”。不过，是否认可私下协议，自由裁量权在税务机关。上述规定是否适合每一个个案则要具体分析，上述案例涉及到以下几个方面：(1)该案中的名义股东为研究院，实质股东为某工业公司，但双方并未发生股权和收益权的争议；(2)本案中的股份减持收益已归某工业公司并已申报纳税，当时税务机关也没有提出异议；(3)除非有证据表明双方当事人恶意串通规避国家的税收法律监管，否则应维持原有的征税方案；(4)高新技术开发区注册的企业按照国家的有关规定享受税收优惠是合理合法的。
2、代持股票
一些减持企业所持股票是代替无申购资格的公司或个人持有的，且减持后收益归无申购资格公司或个人所有，经2009年下半年北京国税局检查，此类问题在北京市涉及减持企业19户，减持金额40亿元。
案例二：
A集团公司授权和认可了其完全控股的下属单位s担保有限公司与惠州市B投资有限公司以A集团公司的名义共同投资平安保险股份有限公司A股战略。s担保有限公司与惠州市B投资有限公司于2007年2月5日签定了《联合投资协议》。协议规定双方各购入中国平安保险公司的股票1000万股(最终各出资33、8亿元)，双方分别独立承担其投资的1000万股股票的盈亏及相关权利和责任。协议还规定惠州市B投资有限公司自主决定卖出其投资股票的交易时间和交易价格，由s担保有限公司代为卖出后将卖出股票所得划入B指定的账户。其中惠州市B投资有限公司所持有的1000万股于2008年3月通过A集团公司的股票账户卖出，金额共计623，417,804 30元，资金已转让惠州市B投资有限公司指定账户中，S担保有限公司所持有的1000万股至今未减持。
国税部门的征税对策：(1)集团公司为名义股东，广东某投资公司为实质股东；(2)股票的减持收入已实际转移至广东某投资公司，其投资权益已经实现；(3)该案中双方不存在股权与收益权的争议，也没有双方恶意串通规避税收法律之嫌；(4)因此，本案应由广东某投资公司在当地申报缴纳企业所得税为上策。
案例三：
北京A投资有限公司将持有中国平安股票39960000股于2007年转让给天津市B置业有限责任公司，转让金额4、42亿元，并签订了《股份转让协议》，于2007年9月8日又签订了一份《股份转让协议之补充协议》，根据协议规定天津市B置业有限责任公司暂不支付股份转让价款，于该股票全部减持后将全部卖出收入减去4、42亿元的转让款后，将余款全部打入天津市B置业有限责任公司指定的账户中，当时未进行过户处理。
该公司于2008年至2009年将中国平安的全部法人股39960000股按照天津市B置业有限责任公司的要求全部出售完毕，取得减持收入19、57亿元，扣除其转让协议规定的，4、42亿元后按协议规定应当支付给天津市B置业有限责任公司减持收入15、15亿元，该公司于2008年度通过子公司间的转账支付，给了天津市B置业有限责任公司股票减持收入7、36亿元，至今尚余7、79亿元未支付。北京A投资有限公司对所转让的3996万股在2008年进行部分交割时，对交割部分申报了销售收入4、13亿元，申报了相应的成本9544万元，其剩余部分是在2009年交割的，其销售收入和成本该公司尚未进行申报。
国税部门的征税对策：(1)在该案中，天津某置业公司在受让股份后并未支付股权转让款，也未办理过户手续，因此，该公司尚未依法取得股权，其所享有的只是股份转让协议中的有关合同权利；(2)从股票减持收入的清算交割来看，双方也并未完成合同的有关约定，即未将减持收入l5、15亿元全部支付给天津某置业公司；(3)因此，应向北京某投资公司征收所得税，但如天津某投资公司在当地已完税部分可予以冲抵。
(二)初始投资成本无法确定
企业在转让上市公司限售股的过程中，会出现“初始投资成本无法确定”情况，具体表为两种形式：(1)无偿划拨；(2)法院裁定。
1、无偿划拨
一些企业在取得其主管单位或者母公司无偿划拨资产时，该无偿划拨的资产包括了限售股股权。
案例四：
B资本服务有限公司持有两支小非股票(招商银行、交通银行)、三支IPO股票(中信银行、宝新能源、招商轮船)，不存在大非的情况。该公司持有的两支小非股票(招商银行、交通银行)均系其上级公司，中国A集团公司无偿划转。解禁前，该公司持有招商银行非流通股18000万股，金额35000万元，2008年6月企业开始将其减持，目前累计已减持3953万股，占所持有全部招商银行股票的21、96％，累计获得投资收益88948万元；解禁前，该公司持有交通银行非流通股26850万股，金额54012万元，2007年1月开始解禁，但截至目前企业未将其减持。
国税部门的征税对策：对于无偿划拨型，不属于受赠所得。根据《合同法》，赠与应该是平等主体之间进行的、无偿的，受赠人接受赠与后有权自主处分财产。但划拨股权的情况下，主管单位或母公司将股权划拨给下属公司，下属公司与主管单位或母公司在地位上并不平等，下属公司取得股权后要服从主管单位或母公司的管理。尽管政策上对划拨股权成本的核算没有明确，但根据公平原则，可要求纳税人提供主管单位或母公司取得股权的初始成本。
2、法院裁定
一些企业所持股票是因债务问题由法院裁定取得。
案例五：
A房地产公司持有一只小非股票航天通信，于2005年7月28日获得证券代码6006772005,证券名称为航天通信的社会法人股841100股，于2007年9月10日前全部减持完毕。
(1)股权获得方式及股权成本：A房地产公司于1998年1月9日，1998年3月16H作为债权方与北京市B建筑材料有限责任公司签订借款协议，借款金额为180万元。后发生借款纠纷，上诉至西城法院，后经法院裁定，北京市B建筑材料有限责任公司将航天通信法人股841100股通过拍卖形式过户至A房地产公司，抵偿该笔借款。拍卖机构于2005年7月28H出具拍卖成交确认书，确认航天通信法人股841100股成交总价为1484700元(其中成交价为1414000元，佣金为70700元)，A房地产公司于2005年8月12日对该笔股权进行了确认，账务处理为：
借：长期投资 1484700
贷：银行存款 1484700
该公司于2005年12月29日，将法院强制执行股权划转的相关差旅费及过户费等计人该笔股权的投资成本，收到了法院开出的行政事业单位收据，账务处理为：
借：长期投资 6098、50
贷：银行存款 6098、50
A房地产开发公司确认航天通信的社会法人股841100股，成本价为1490798、5元。西城区人民法院于2006年1月18日将股权金额1405000元划入该公司银行账户，该公司确认收回其它应收款1405000元，确认债务重组损失721095元(其它应收款账户中包括对借款预提的利息，经核对2006年企业所得税申报表，该损失未计人当年所得税税前扣除项目)。
(2)股权减持情况：
A房地产开发公司于2007年将航天通信的社会法人股841100股全部减持完毕。该公司于2007年12月4日收到证券交易所股权交易款26653547、25元，未在收到当年转入投资收益，申报缴纳企业所得税，账务处理为：
借：银行存款 26653547、25
贷：其他应付款 26653547、25
国税部门的征税对策：对于法院裁定型，应按法院裁定价格比较公平。
(三)投资收益抵减亏损
企业在转让上市公司限售股的过程中，会出现“投资收益抵减亏损”情况，具体表现为两种形式：(1)虚假亏损；(2)真是亏损。
1、虚假亏损
案例六：
A投资有限公司2008年减持其持有的“西部矿业”股票，取得投资收益9860万元，该公司在减持当年利用虚列费用和制造虚假亏损的手段，逃避缴纳企业所得税。该公司于2008年以初始投资成本1、5亿元投资鼎龙博远科技有限公司，但该公司在当年以鼎龙博远投资亏损为名将股权仅以90万元的价格转让给海南金地矿业有限公司，实际投资亏损1、491亿元，此笔财产损失未经税务机关批准，自行税前扣除。经我局专项检查组前往银行查询鼎龙博远科技有限公司的2007至2008年度500万元金额以上大宗交易的资金流动情况，未发现A投资有限公司支付记录，无法判断其是否真实存在1、5亿元投资。因此，根据财税[2009157号和国税发[2009]88号文件之规定，对于A投资有限公司2008年度的投资损失未经税务机关审批，不得税前扣除，应调增应纳税所得额。该公司2008年营业费用5700万元(发行费、
咨询费、顾问费、业务宣传费)，管理费用300万元，财务费用3400万元(利息支出北京紫金投资有限公司、交银国际信托有限公司信托费用)，费用金额较大，不符合配比原则，经检查组前往有关部门核实，发现该公司取得的两笔费用存在疑点：一是取得北京易行商盟在线网络技术有限公司开具的服务费发票400万元，而北京易行商盟公司已经非正常注销；二是取得北京金奥通广告有限公司开具的广告费发票500万元，而北京金奥通广告有限公司已经非正常注销。其他费用检查组正在核实之中。检查组初步判定该公司存在虚列成本、费用，冲减投资收益的嫌疑，检查组将进一步加强调查取证力度。
国税部门的征税对策：如果该投资公司不能提出合法有效的证据证明其投资亏损，则应当依法缴纳企业所得税。另外，该公司仅以90万元的价格将其1、5亿元的投资予以转让造成实际投资亏损1、491亿元。该转让协议和行为是否合法有效，是否有意规避税收法律监管，是需要厘清和思考的问题。由于该笔投资亏损未经税务机关批准，加之无法判断该公司是否存在1、5亿元的投资，故税务机关可不予认可。因此，根据有关文件的规定，对该公司的投资损失不得自行税前扣除，调增应纳税所得额的处理意见是可行的。
2、真实亏损
一些公司在境外提供劳务，前期投入较大，造成当年亏损，且该单位在当年获得股票减持所得，但因抵减亏损，在当年未缴纳企业所得税。
案例七：
B持有中信证券1只股票,1999年8月该单位作为战略投资者入股中信证券，认购中信证券6000万股，成本9600万元。2006年12月股权分置改革中该单位无偿支付404万股给流通股股东,86万股按每股净资产卖给中信高管，并收回股票款208，23万元，计人投资收益。2006年该单位将中信证券全部减持完毕，减持数量5510万股，减持金额8，33亿元。该单位2006年缴纳所得税23、49万元。检查中发现该单位主营业务利润6、14亿元，其中提供劳务收入0、18亿元，提供劳务成本6、89亿元。投资收益8、6亿元。该单位2006年弥补，以前年度亏损2、04亿元。2006年以前其注册地为天津，以前年度亏损已得到天津税务主管部门的批准，并开具亏损转移单。2006年当年的亏损主要是勘探4号钻井平台的检修维护保养费用较高造成的，成本全部在国外发生，并且已在当期计入成本，公司已进行内部审计。
国税部门的征税对策：《税收征管法》第十九条规定：“纳税人、扣缴义务人按照有关法律，行政法规和国务院财政、税务主管部门的规定设置账簿，根据合法、有效凭证记账，进行核算。”第二十条规定：“从事生产、经营的纳税人的财务、会计制度或者财务、会计处理办法和会计核算软件，应当报送税务机关备案。纳税人、扣缴义务人的财务、会计制度或者财务、会计处理办法与国务院或者国务院财政、税务主管部门有关税收的规定抵触的，依照国务院或者国务院财政、税务主管部门有关税收的规定计算应纳税款、代扣代缴和代收代缴税款。”据此，境外的财务数据无法核实时，建议税务机关对照以上规定，看其是否符合“有关法律、行政法规和国务院财政、税务主管部门的规定”，是否“报送税务机关备案”，如明显不符合规定，或没有报送备案，建议予以否认。另外，既然发生在国外的成本已计人公司的总成本，公司就有义务提供财务凭证和账册。税务机关也可以责令公司委托国际会计师事务所审阅存放在国外的凭证和账册，并出具专项财务报告。
(四)低价转让股票
企业在转让上市公司限售股的过程中，会出现“低价转让股票”情况。
案例八：
A公司共计持有北京航天长峰股份有限公司法人股823、3万股，持股比例为2、81％。该股票于2006年4月得到国有资产监督管理委员会的批复获得了流通权，于同年6月9日与B投资有限公司签订《股份转让协议书》，将其拥有的航天长峰2、81％(823、3万股)法人股转让给B投资有限公司，以2006年一季度航天长峰财务报告中每股净资产2、58元(共计2124万元)作为转让价格，当时未过户，直到最终减持时也没有过户，2006年6月9日该支股票的市价为10、58元(8710万元)。B投资有限公司于2007年7月将持有的航天长峰股票8233万股全部减持，减持平均价，为16、6251元。减持收益1、37亿元于减持当期计入当期损益。另一方面，B投资有限公司于2007年取得朝阳区国税局《减免税申请审批表通知书》，同意对该单位按新办第三产业优惠政策自2007年1月1日起至2007年12月31日止免征企业所得税。A公司与B投资有限公司签订的股票转让协议价低于转让当日股票的市价，涉嫌低价转让股票。
国税部门的征税对策：(1)此案涉嫌逃避税收监管，双方有恶意串通嫌疑；(2)本案中的股份从转让到减持均未过户，这表明双方所签订的股份转让协议未得到履行，因此应判定股东仍为某投资有限公司，由其缴纳所得税。
(五)核定征收方式
一些减持企业的企业所得税征收方式为核定征收，因此股票减持取得的投资收益缴纳的企业所得税与实行查账征收的方式相比税款较少。经2009年下半年北京国税局局检查，此类问题在北京市涉及减持企业4户，减持金额3亿元。
案例九：
关键词：增值税；集中核算；分别缴纳
一、公司概况
A公司是根据《中华人民共和国公司法》和国家有关法律法规的规定设立，公司组织形式为有限责任公司（法人独资），是一家跨区经营直营企业，下设十家所属分公司A1—A10。主营卷烟、雪茄烟零售，白酒、红酒、食品，普通货运等，负责全市大物流建设工作。围绕“流通品牌打造”和“经销商品配送”两条主线，整合本行业资源优势，构建以网络店为主、加盟店和直营店为辅的网络体系。为加强增值税管理，维持企业发展，特向当地主管税务机关申请实行增值税集中核算，分别就地缴纳的网上申报模式。
二、税务登记增值税法
将增值税纳税人按照会计核算水平和经营规模分为一般纳税人和小规模纳税人两类纳税人。根据《国家税务总局关于调整增值税一般纳税人管理有关事项的公告》和《国家税务总局关于“三证合一”登记制度改革涉及增值税一般纳税人管理有关事项的公告》的规定，A公司的年应征增值税销售额超过财政部、国家税务总局规定的标准。会计核算健全，按照国家统一的会计制度规定设置账簿，配有专业财务会计人员按照财务会计制度规定设置总账和有关明细账进行会计核算，能准确核算增值税销售额、销项税额、进项税额和应纳税额。能够准确提供税务资料，如实填报增值税纳税申报表及其他相关资料，按期进行申报纳税。A公司符合增值税一般纳税人的资格认定，为独立核算的增值税一般纳税人，市公司A及其所属各分公司A1—A10应分别向其所在地主管国税机关填报《汇总申报申请审批表》（见下表））和《增值税一般纳税人资格登记表》办理税务登记，并按规定申请认定增值税一般纳税人。
三、增值税的计算、申报和缴纳
1、A公司严格按照《增值税暂行条例》及其《增值税暂行条例实施细则》的规定，合理准确的计算当期的销项税额。A公司取得的增值税专用发票应该在开具之日起180日内办理认证，并在认证通过的次月申报期内，向当地的主管税务机关申报抵扣进项税额。为贯彻落实《深化国税地税征管体制改革方案》精神，进一步优化纳税服务，方便纳税人办税可不再进行扫描认证，登录本省增值税发票查询平台，查询、勾选用于申报抵扣的增值税专用发票信息。对于未查询到对应发票信息的，可仍进行扫描认证。当期申报抵扣的增值税发票数据，可填报在《增值税申报表附表资料（二）》第2栏“其中：本期认证相符且本期申报抵扣”的对应栏次中。市公司A统一核算增值税进项税额、销项税额，在每月申报期内，根据“当期应纳税额=当期销项税额-当期进项税额”计算出全市应纳增值税总额，汇总编制《增值税纳税申报表》（一般纳税人适用）（在右上角空白处加盖“汇总”戳记）后，根据分公司销售额占全市销售总额的比例计算各分公司应分配税额。填制《全市增值税税款分配明细表》（见下表），并报市公司主管税务机关，同时将税款通过网上银行划拨至各分公司账户，分公司与当地开户银行及主管税务机关签订银行划转税款的三方协议，根据计算出的应分配税款填制增值税纳税申报表就地缴纳入库。额），不再计算分配，留待下期在汇总金额中抵扣。
3、年度终了征期内，相关税务机关对市公司计算的应缴纳的增值税进行汇总清算。
四、增值税专用发票和普通发票管理
1、增值税专用发票和普通发票，由市公司凭《发票领购簿》统一领购，各分公司根据自己的实际需求在“发票领用登记簿”上签字向市公司领取专用发票和普通发票。发票的开具采用防伪税控系统分开票机的形式，以市公司的名称分别对外开具。专用发票应按照下列要求开具：（1）项目齐全，与实际交易相符。（2）字迹清楚，不得压线、错格。（3）发票联和抵扣联加盖财务专用章或者发票专用章。（4）按照增值税纳税义务的发生时间开具。（5）一般纳税人销售货物或者提供应税劳务可汇总开具专用发票。汇总开具专用发票的，同时使用防伪税控系统开具《销售货物或者提供应税劳务清单》，并加盖财务专用章或者发票专用章。（6）根据《国家税务总局关于增值税发票开具有关问题的公告》(国家税务总局公告2017年第16号)，自2017年7月1日起开具增值税普通发票时，应在“购买方纳税人识别号”栏填写购买方的纳税人识别号或统一社会信用代码。不符合规定的发票，不得作为税收凭证。
2、市公司的主管税务机关统一安排，将各分公司的防伪税控系统调整为市公司的分开票机，各有关县（市、区）国税局根据各分公司提供的企业总分支机构信息备案表积极配合相应的工作流程，使得各分公司在各自的税控系统中以市公司的名义开具增值税专用发票和普通发票。
3、增值税专用发票抵扣联及其他合法扣税凭证，由市公司统一取得，统一认证，统一抵扣；防伪税控系统的发行、认证、报税、票表税稽核比对及稽核异常数据的核查等工作均由市公司在其所在地主管国税机关办理。增值税专用发票和普通发票的记账联统一交给市公司财务整理归档保存。
五、监督管理
市公司要按照《企业会计准则》和税收政策的有关规定，健全企业内部财务核算机构，真实、准确核算所属各分公司实现的增值税额，避免税源转移等问题的发生；市公司指定专人负责增值税专用发票的管理，严格操作程序，执行发票管理制度，定期对所属分公司发票的管理和使用情况进行检查，保证发票的安全规范使用。市公司及其所属分公司的各主管税务机关应加强对其日常工作的监控管理，严格依法治税，切实履行监督、检查职责，强化税源监控。各分公司主管税务机关在执行中发现的问题，及时报告市公司主管税务机关。对市公司及其各分公司未按规定进行核算、违反税收法规的行为，要严格按规定依法处理，情节严重的，取消市公司的集中核算增值税资格。在今后的工作中，由于实际的工作需求需要新增分公司，市公司要在1个月内向市公司主管国税机关备案。调整相应的纳税申报表，为及时准确的缴纳增值税做好充分的准备。
参考文献：
[1]财税[2016]36号《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》、
[2]2008年11月10日国务院令第538号公布的《中华人民共和国增值税暂行条例》、《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》、
[3]国家税务总局公告第18号《国家税务总局关于调整增值税一般纳税人管理有关事项的公告》、
[4]国家税务总局公告2015年第74号《国家税务总局关于“三证合一”登记制度改革涉及增值税一般纳税人管理有关事项的公告》、
[5]国家税务总局2017年第16号公告《国家税务总局关于增值税发票开具有关问题的公告》、
[6]《增值税专用发票使用规定》、
[7]《企业会计准则》、
股息是股东定期按一定的比率从上市公司分取的盈利，我国上市公司一般都集中在次年的第二季度和第三季度进行股息分配。税收专家提醒，随着非居民企业越来越多地活跃在我国资本市场，国家对非居民企业的税收监管越来越严格，上市公司必须严格遵守源泉扣缴制度，在向非居民企业股东分配股息时主动履行企业所得税代扣代缴的法律义务。
非居民企业税收监管趋严，上市公司扣缴责任凸显
据了解，在2008年以前，我国对外国投资者来源于中国境内的股息收入实行免税政策。出于维护国家税收权益的目的，从2008年1月1日起，我国根据新的《企业所得税法》及其实施条例的规定，开始加强对非居民企业的税收征管，明确对非居民企业来源于中国境内的股息收入征收企业所得税，税率为20%，但减按10%的税率征收预提所得税。
为了确保非居民企业所得税征管到位，简化纳税手续，《企业所得税法》及其实施条例明确，对非居民企业所得税实行源泉扣缴制度，即以所得支付者为扣缴义务人，在每次向纳税人支付有关所得款项时代为扣缴税款。2009年初颁布的《非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法》（国税发[2009]3号）则进一步明确了居民企业对非居民企业所得税的扣缴义务，要求居民企业主动办理非居民企业税收扣缴登记，积极报送公告、合同等相关资料，严格履行申报扣缴义务等。
当然，实行源泉扣缴并不意味着改变纳税人及其纳税义务。根据规定，凡应当扣缴所得税的扣缴义务人未依法扣缴或者无法履行扣缴义务的，由纳税人在所得发生地缴纳。也就是说，此种情形下，纳税人仍为取得所得的非居民企业。对于扣缴义务人未依法扣缴或无法履行扣缴义务的，仍应由纳税人自行申报缴纳，但在确定纳税地点时，应尽可能给予纳税人方便。纳税人在中国境内存在多处所得发生地的，由纳税人选择其中之一申报缴纳企业所得税。
2009年是我国向非居民企业获得股息、红利收入征收企业所得税的第一年，由于部分居民企业对税法的了解不够充分，一些上市公司在向非居民企业股东派发2008年度股息时，存在未依法履行扣缴企业所得税义务的情况。其中，我国一些地区在B股上市的不少企业履行扣缴义务很不到位。
据介绍，B股是我国设立的一种人民币特种股票，是以人民币标明面值、以外币认购和买卖，在境内证券交易所上市交易的外资股，其投资者大多是在境外或在中国香港、澳门及台湾的非居民企业。在2009年的股息分配中，一些B股企业没有依法扣缴非居民企业股东应该缴纳的企业所得税。
专家介绍，其实除了B股企业，A股、H股和其他海外股的上市公司也存在同样的问题。为此，国家税务总局特地在今年上市公司分配股息之际下发通知，要求各地税务机关加强对非居民企业取得我国居民企业股票股息缴纳企业所得税的管理，对所辖的我国在境内外公开发行、上市股票，包括A股、B股、H股和其他海外股的居民企业派发2008年及以后年度股息情况开展全面调查，检查上市公司办理扣缴税款登记、报送有关资料和建立相关账簿及档案情况，掌握其向非居民企业股东派发股息公告及履行企业所得税扣缴义务信息，督促上市公司在派发股息公告中告知非居民企业纳税义务并依法履行企业所得税扣缴义务。
除此之外，前不久召开的2010年全国税务稽查工作会议提出，2010年税务部门将突出重点税源检查，并组织涉外税务部门开展非居民企业税收专项检查。综合上述信息，税务专家表示，税务部门对非居民企业的税收监管越来越严格，尤其是加大了对非居民企业从中国境内取得股息的所得税征管力度，上市公司的扣缴责任随之凸显。
派息公告不够合规，部分上市公司或存税收处罚风险
截至6月3日，106家B股企业中已有13家上市公司了2009年度分红派息公告。从公告可以看出，多数企业都能在公告中告知非居民企业的纳税义务并依法履行企业所得税扣缴义务。特别是在5月18日通知下发之后，古井贡B股（200596）、宝信B股（900926）等境内的上市公司纷纷公告，宣布“对于B股非居民企业股东，根据《中华人民共和国企业所得税法》规定，B股非居民企业股东取得的股息红利应按10%的税率缴纳企业所得税。请B股非居民企业股东在获得本公司2009年度股息红利后的5个交易日内，依据本公司要求办理所得税相关事宜，以便本公司及时代缴股息红利所得税”。
“但遗憾的是，在通知下发后，仍然有一些上市公司还是没有重视自身应履行的代扣代缴非居民企业股东股息企业所得税的义务。”北京天扬君合税务师事务所有限公司总经理赵丽表示。她介绍，在13家了分红派息公告的B股企业中，有两家企业在公告中称，“对于公司非居民企业股东，本次公司派发的现金股利未代扣代缴企业所得税，由非居民企业股东自行缴纳”。
记者通过互联网查询了A股、H股等上市企业近期的分红派息公告，也发现了同样的问题。“这明显不符合非居民企业所得税源泉扣缴制度的要求。根据规定，上市公司非居民企业股东是股息所得税的纳税人，上市公司就是其法定的扣缴义务人。上市公司不积极履行代扣代缴义务，对上市公司和非居民企业股东双方来说都存在税务风险。”赵丽说。
她介绍，根据《税务登记管理办法》规定，如扣缴义务人未按照规定办理扣缴税款登记的，主管税务机关将自发现之日起3日内责令其限期改正，并可处以2000元以下的罚款；纳税人、扣缴义务人拒不接受税务机关处理的，税务机关可以收缴其发票或者停止向其发售发票。根据《非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法》和《税收征管法》的规定，扣缴义务人若不履行扣缴义务，税务机关除了向纳税人追缴税款外，还将对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。同时，非居民企业股东还可能因为未被告知纳税义务错过纳税申报期而遭受税收处罚。
对于公告出现不合规现象的原因，税务部门有关人士表示，一方面是因为上市公司自身对扣缴义务的不够了解和重视；另一方面是因为，上市公司在发放股息红利时通常是通过托管券商或托管银行来进行操作，正是由于第三方的介入，使得上市公司往往忽略了自身应履行的税款扣缴义务。而作为代为发放股息红利的银行或券商，由于其并非法定的义务扣缴人，因此更加不会想到要对非居民企业应缴纳的企业所得税进行代扣代缴。这位人士建议，托管券商或银行应该提醒上市公司进行改进，避免可能出现的税务处罚风险。
股息形式多样，更多居民企业须承担税款扣缴义务
其实，不只上市公司要承担股息分配时对非居民企业股东企业所得税的代扣代缴责任，随着经济全球化和我国资本市场的逐步开放，越来越多的外国投资者开始进入我国市场，非居民企业取得来源于我国境内的股息的形式和途径也越来越多。这意味着，我国将有更多的居民企业要承担起股息分配时的所得税代扣代缴义务。
北京天扬君合税务师事务所有限公司副总经理王介绍，目前非居民企业取得来源于我国境内的股息主要包括5种形式：非居民企业从直接投资我国的合资、合作或独资性质的居民企业在经营期间取得的年度利润分配；非居民企业通过特殊投资机制（如QFII，即合格的境外机构投资者）投资我国证券市场取得的股息收入；非居民企业股东从终止经营的居民企业处分配的累计未分配利润和剩余税后利润；非居民企业债权人有条件债转股后，从居民企业债务重组中获得的以前年度累积利润分配；居民企业被税务机关特别纳税调整后的视同对非居民企业的股息分配等。
“非居民企业股息来源形式的多样性，表明了涉及负有扣缴股息所得税义务的居民企业也越来越多。”王表示。有关数据显示，2009年全国征收非居民企业所得税416、11亿元，同比增长55%。其中，我国的境外上市居民企业派发H股等海外股股息代扣代缴预提所得税和合格境外机构投资者（QFII）取得来源于中国境内的股息、红利、利息缴纳的非居民企业所得税占了很大的比例。
河南省郑州市国税局所得税处有关人士介绍，目前，股息所得已经成为非居民税收新的增长点，涉及股息所得扣缴义务的居民企业主要分布于以下4类企业中：外商投资的居民企业、外商投资股权比例低于25%的居民企业、发行海外股的居民企业、在国内上市并且有外国专业投资机构投资的居民企业。
王提醒说，有扣缴义务的居民企业应及时到税务机关进行合同备案，而不是在发生对外支付或需要税务机关开具对外支付税务证明时才到税务机关办理相关事宜。同时，外国投资者取得的分配利润即使未汇出境外，也可能发生预提所得税纳税义务，但是很多作为扣缴义务人的境内企业总是忽略了这一点。她说，根据《企业所得税法》，一旦董事会做出利润分配决定，就意味着外国投资者境内收入的实现，无论其是否将分配的利润汇出、是否在境内通过再投资、转增资本公积等方式将这笔利润消化，作为扣缴义务人的居民企业都应及时扣缴企业所得税，以免产生滞纳金和罚款。
摒弃三大违规行为，严格履行扣缴义务
由于非居民企业股息来源形式多样，负有扣缴股息所得税义务的居民企业数量众多，一方面导致税务部门税收监管难度加大，另一方面一些居民企业可能借监管漏洞大肆逃避扣缴义务。赵丽认为，依法纳税和依法履行代扣代缴义务同样重要，我国居民企业在代扣代缴非居民企业股息所得税方面，要主动摒弃以下三大违规行为。
其一是居民企业把代扣代缴义务当成份外之事，不关注也不尽责。非居民企业税收是一个比较新的概念，专业性较强，境内居民企业对非居民税收政策还不够了解，或者虽对代扣代缴义务有所了解，但怕影响对外经营合作和交往，而不按国家相关规定履行扣缴义务。
其二是居民企业不按规定程序和方式支付非居民股东股息，通过直接支付规避税收。目前，为企业开具售付汇税收证明仍是税务机关获取非居民企业税源信息的重要手段，但有些居民企业向非居民企业支付股息红利时，并非通过付汇，而是直接将款项支付给非居民企业设在我国境内的其他机构，以此帮助非居民企业逃避纳税义务。
【关键词】融资租赁 税收政策 资金成本
一、我国融资租赁行业现状
融资租赁,是市场经济发展到一定阶段而产生的一种融资方式。我国20世纪80年代初引进这种业务方式后,在国家立法部门、政府有关部门和不同类型的融资租赁公司共同努力下,近二十多年来也得到迅速发展。目前银监会审批的金融租赁公司也已有17家,内资融资租赁试点企业已经由最初的9家发展到37家,外商投资的融资租赁公司达100多家。注册资本超过500亿元人民币,可承载的资产管理规模可达6000亿元人民币以上。而融资租赁在国外发展迅速,2005年全球融资租赁成交额达到5791亿美元。发达国家的融资租赁业几乎渗透到所有行业和各种类型的设备中,并占有相当大的投资比例。美国目前融资租赁企业达3000多家,在资本融资方面的渗透率达30%。而中国目前融资租赁企业只有200多家,渗透率不足5%。由此看来,我国融资租赁的优势还远未发挥出来,制约其继续发展的问题还很多。
二、我国融资租赁公司发展面临的困难
1、资金瓶颈制约我国融资租赁公司发展。我国融资租赁公司大致分为四类。第一类是具有外资背景的融资租赁公司。按照国家外管局2005年颁布的第74号文件,外资融资租赁公司被允许向国外借入外债。如果这些融资租赁公司的外方股东资金雄厚,那这些融资租赁公司一般来说资金不成问题。第二类是我国大型厂商设立的融资租赁公司,如我国的柳工、厦工、三一重工和都设立或者控股了的融资租赁公司。对于这部分融资租赁公司来说,筹措资金就成为十分头痛的事情。目前,大部分这类的融资租赁公司都是向银行借款。一方面银行贷款利率基本都受人民银行的监管,融资租赁公司的资金成本会比较高。另一方面,银行都会要求厂商提供担保或者回购承诺。比如三一重工于2008年就其与康富国际租赁和招商银行的合作公告。其中,招商银行将会对康富国际的融资租赁款办理保理业务,但是三一重工必须承担回购义务。这些担保义务都会使生产商的资产负债表恶化,损害其主营业务进一步融资的能力。第三类是具有银行背景的金融租赁公司。尽管这些租赁公司具有银行背景,但是其融资能力也受到很大的限制。由于大部分融资租赁公司的母公司都是上市的银行,其向母公司的融资被作为关联方交易受到投资者的关注,所以目前很多银行背景的金融租赁公司都是主要靠资本金。虽然按照规定他们可以参与银行间市场交易,但是需要至少有两年的赢利年度才能申请,所以目前他们无法从银行间市场拆借资金。即使将来这些金融租赁公司可以参与银行间拆借市场,他们也无法获得长期资金来源,因为银行间市场主要是短期头寸的拆借。第四类是独立的第三方的本地融资租赁公司。目前这类公司生存非常困难,他们基本上没有任何可靠的资金来源。
2、税收政策影响我国融资租赁公司发展。对于融资租赁行业,税收政策有着举足轻重的影响力。按照现有的税收政策(财税1999年183号文,国税函2000年514号和909号),经过商务部或者银监会批准设立的融资租赁公司,按照利差缴纳营业税,未经批准从事融资租赁业务的,一般视同销售征收增值税。
这些陆续颁布的税收政策对促进融资租赁行业发展起到了非常积极的作用,但是2009年开始的增值税改革让融资租赁行业完全陷入了困境。我国的增值税从1994年实施以来一直实行的是生产性的增值税,企业购入的固定资产所含有的增值税均不允许抵扣。经过几年的试点,国务院2009年开始实施的新增值税条例允许企业购入固定资产抵扣其含有的增值税进项税额,这个对所有行业都是重大的利好消息却让融资租赁行业遭受了前所未有的打击。
按照新实施的增值税暂行条例,企业如果向银行贷款购入固定资产,那么企业就可以取得固定资产的增值税发票,从而可以在其销项税中抵扣购入固定资产所包含的增值税进项税额。但是如果企业向融资租赁公司租入固定资产,由于融资租赁公司无法出具增值税发票,企业就无法抵扣其固定资产中的增值税进项税额。对于企业来说,同样是融资手段,利用银行贷款就会比利用融资租赁节省17%的成本。
除此之外,在征税实践中,一些税收政策对于融资租赁行业也没有十分明确规定。例如,融资租赁的设备如果由于顾客欠租而被租赁公司收回后出售,有些地方的税务局认为这属于销售行为,需要征收增值税;也有些地方的税务局认为这个是整个租赁行为的组成部分,只需按照原来的租赁交易缴纳营业税。即使缴纳增值税,各个地方的税务局对于税率也有不同看法。有些地方的税务局认为这个属于旧货出售,适用于国家税务总局关于旧货处理的有关规定,也有些地方的税务局认为属于企业自行处理自有固定资产,使用零税率。
税务政策不明确使众多融资租赁公司处在税务处理的灰色地带,造成在税务实践中有融资租赁资质企业之间、有融资租赁资质和没有融资租赁资质的企业之间处理同样的融资租赁业务,却出现税种适用不一、税基适用不一、税负不公的混乱局面。税务政策不明确造成的执行差异成为了不同地区的融资租赁企业之间的不公平竞争的因素之一。
3、缺乏统一的登记平台束缚了我国融资租赁公司发展。目前市场上所有的融资租赁公司都没有被允许进入央行的征信系统。各个租赁公司凭借其拥有的有限信息来评估顾客的信用状况。导致的结果是严重削弱了融资租赁公司事先控制风险的能力,而且也失去了事中督促客户按时还款的重要手段。
我国对于以动产作为融资对象的交易缺乏统一的登记系统。就算汽车等特殊物品有登记系统,也缺乏全国统一的登记系统。汽车的抵押登记一般是通过当地车管所进行的,每个地方的登记制度和要求都不同,这大大增加了融资租赁公司的运营成本。
对于其他的动产登记在我国一直没有统一的规定。由于缺乏全国统一的登记平台,一旦承租人变卖租赁设备,租赁公司很难对抗善意取得设备的第三人。这对于保护租赁公司的权益非常不利。
三、促进我国融资租赁公司的发展对策
1、允许融资租赁公司发行债券。在债券市场上直接融资是世界上大部分国家融资租赁公司的资金主要来源渠道。比如通用汽车金融服务公司和卡特彼勒金融服务公司就可以在资本市场上发行公司债券和短期票据。尽管这些公司的母公司都实力雄厚,但是他们还是会单独以自己的名义在资本市场上融资。这些在资本市场独资发债的租赁公司本身虽然不是上市公司,但是他们因为单独发行债券从而需要单独披露本身的财务状况。这一方面丰富了其融资渠道,另外一方面也有利于市场参与者监督其管理风险的能力。
目前我国的融资租赁公司筹资渠道过于狭窄,目前唯一比较可靠的融资渠道是来源于银行贷款。这就造成其资金成本比较高,使得公司与银行在市场竞争上明显处于劣势。银监会批准成立的融资租赁公司虽然在管理规定上容许他们在经批准后发行金融债券,但是具体的发行办法一直没有出台。即使发行办法出台,也是仅仅解决了属于银监会监管的那部分融资租赁公司的资金来源。对于绝大部分目前由商务部监管的融资租赁公司,合适的资金来源仍遥遥无期。
解决之策是融资租赁公司的筹资渠道应该统一平台。虽然两类公司分属不同的监管机构,但是他们的业务性质没有本质区别。银监会和央行在制定金融债券发行办法的时候,应该将目前不属于银监会监管的融资租赁公司考虑进去。只要满足发行办法的规定条件,公司无论属于何种机构监管都应该允许发行金融债券。
2、理顺融资租赁行业的税收关系。为了理顺融资租赁行业中的税收问题,财政部应尽快考虑将融资租赁行业改为征收增值税。
按照1994年税制改革的思路,商品销售和部分修理修配服务适用增值税,服务业适用营业税。这个简单的分工在大部分行业里面都不会出现问题。但是融资租赁的特殊性让营业税和增值税的分界变得非常模糊。增值税的改革让这个问题变得更加突出。
1994年的税制改革强行将服务业和商品销售分开适用不同的税种本身就是改革的不彻底。基于当时历史条件局限,大部分服务业是小型企业,无法适应增值税的严格管理。但是,营业税本身的局限性已经不能适应现代服务业的发展,也造成了很多征管的不便和税负的不公平。但是由于目前实行的分税制,营业税由地方税务系统征收而增值税是国家和地方共享税种,这两个税种的合并在短期之内无法实现。
但是就融资租赁行业,这个改革已经刻不容缓。因为融资租赁行业在整个营业税中所占比例并不高,实行增值税不会对国家和地方之间的财政分配造成巨大冲击。实行增值税对于融资租赁行业所带来的好处是非常巨大的。首先,解决了固定资产用融资租赁方式无法抵扣进项税的问题。其次,是解决了经营性租赁的税收问题。目前很多融资租赁公司不敢开展经营性租赁是由于国家的税收政策模糊不清。经营性租赁具有广阔的市场空间也有利于融资租赁公司发挥长处从而和银行错位竞争。最后,可以解决融资租赁公司处理收回设备处理时税收负担过重的问题。一般情况下,租赁公司由于承租人违约而收回设备时已经造成亏损,而按照现行政策让其再次缴纳增值税显得非常不公平。
3、加强法制建设和融资租赁行业信息系统建设。央行征信系统应该立刻着手将融资租赁公司纳入到其信用采集系统中来。当然,央行可能也需要制定一定的规则以保护公民隐私权和防止征信系统被滥用。但是迟迟不接纳融资租赁公司作为征信系统的成员企业将不利于中国信用社会的建设。据目前可以进入央行征信系统的汽车金融公司介绍,超过百份之九十的申请者在央行征信系统里都有信贷纪录。随着信用卡和小额信贷在中国的普及,越来越多的人将被纳入央行征信系统。央行应该适时出台相关政策确立进入央行征信系统的管理办法。满足管理办法的企业就应该被纳入征信系统。
另外相关监管部门也应该着手建立全国统一的融资租赁物品登记平台,并制定全国统一的登记规则。而从事二手设备的交易商可以在这个统一平台上去查询该设备是否属于融资租赁设备从而避免购买产权不完整的设备。这样不仅有利于保护融资租赁公司的权利也将促进我国二手设备的发展。
【参考文献】
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