检查风险和审计风险的关系范例(12篇)
时间：2024-04-06
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关键词：医院；风险导向审计；内部审计
中图分类号：R197.322文献标识码：A文章编号：1004-4949（2013）03-00-03
现代风险导向审计是审计人员通过深入了解医院及其经营环境，了解医院内部控制制度，以医院经营风险和会计报表重大错报风险的分析评估为导向，在判断医院财务报表是否存在重大错报风险的基础上，通过实质性测试来对财务报表的公允性得出审计结论的审计方法。
1现代风险导向审计的特点
1.1审计思路更加完善
现代风险导向审计要求审计师运用“自上而下”、“自下而上”相结合的手段，对财务报表风险做出合理的专业判断。即首先从企业的战略管理分析入手，“自上而下”地通过战略风险和经营风险的导向及严密的逻辑推理，逐步推导和落实审计的范围及重点，确定相关的审计目标和审计程序。然后通过实施审计程序及取证的结果，结合重要性的判断，“自下而上”地归纳和判断整个财务报表的风险并形成最终的审计意见。
1.2对“风险”的认识更加全面
现代风险导向审计对“固有风险”的认识除了包括会计报表项目本身的风险外，更多地考虑企业的战略风险和经营风险，并成为控制财务报表风险的最重要手段之一。
1.3运用新的审计风险模型
现代风险导向审计建立了新的审计风险模型，即“审计风险=重大错报风险+检查风险”。评估重大错报风险是现代风险导向审计的首要审计程序，用来确定整个审计工作的起点及导向，并为发现重大错报提供线索及方向。新审计风险模型的具体运用过程是：了解被审计单位及其环境（包括内部控制）；评估财务报表层次和认定层次的重大错报风险；针对财务报表层次的重大错报风险确定“总体应对措施”；再就是针对认定层次的重大错报风险设计和实施“进一步审计程序”，以降低检查风险至可接受的水平。
1.4审计重心前移
现代风险导向审计的审计程序主要包括风险评估程序、审计测试程序，并以风险评估为中心，真正体现了现代风险导向审计的理念。
1.5审计测试程序个性化
就是为了克服传统审计测试的这种缺陷，针对风险不同的客户、客户不同的风险领域，采用个性化的审计程序，对可能存在的重大错报采用出其不意的非常规审计程序等。
1.6风险评估以分析性复核为中心
现代风险导向审计以分析为中心，分析性复核成为最重要的程序，并且运用现代管理方法。同时，对财务数据和非财务数据进行分析复核。
2现代风险导向审计的一般程序
在医院内部审计中实行风险导向审计，应遵循风险导向审计的一般程序，即确定固有风险、评估控制风险和确定检查风险。
2.1确定固有风险
固有风险是假设在没有内部控制的情况下，被审计单位的业务和相应会计处理发生差错的可能性。评估医院业务管理的固有风险，可以从以下方面进行：其一是了解被审计单位的业务流程和特点，收集外部审计机构的审计结论和以往年度内部审计结果，确定易发生风险与舞弊的业务环节，为下一步审计提供风险导向。其二是了解法律法规变化对有关业务核算和管理的要求，为内控测试提供方向。再就是了解被审计单位管理水平，包括管理人员的诚信和能力等因素。
2.2评估控制风险
控制风险是指被审计单位的业务和相应的会计处理发生差错而能被内部控制防止或纠正的可能性。评估控制风险的程序为：
2.2.1确定控制执行的风险水平。控制执行的风险因素主要有：被审计单位业务的主要类别、各类主要业务的发生过程、重要的会计凭证、账簿记录以及会计报表项目、重大交易事项的会计处理过程等。
2.2.2确定监督反馈机制的风险水平。监督反馈机制是医院内部防线，其是否完善直接影响控制风险的水平，监督反馈机制越完善有效则风险水平越低。
2.2.3对被审计单位的内部控制制度及其执行情况进行测试。测试一般包括：其一是调查了解被审计单位的内部控制制度，如阅读以前的审计资料、发放问卷调查、实地观察、绘制内控流程图等；其二是进行符合性测试。在了解被审计单位内部控制制度基础上，进行符合性测试。在符合性测试时选择若干控制点。执行控制测试后，对内部控制进行评价，确定对其内部控制的信赖程度，从而确定控制风险水平，以进一步确定实施审计的范围、重点、抽样比例和审计所需要的时间等。
2.3确定检查风险
医院实务检查风险是指审计人员进行实质性测试而不能发现被审计单位差错的可能性。在确定检查风险时，内审人员将固有风险和控制风险进行综合评估后，对审计风险水平做出预期估计，从而确定实质性测试的范围和重点。内审人员应当根据医院各项业务运行风险的评估结果来确定检查风险，确定不同业务审计风险的可接受水平，据此采取不同的程序和方法开展内审检查。在审计中应对检查进行管理和控制，使实际检查风险保持在一个可接受的范围。审计人员要将检查风险实际水平与可接受的检查风险比较，以保证对检查风险的控制。确定计划检查风险后，应对审计资源进行重新分配，把有限的审计资源向高风险点倾斜；调整和完善审计计划，当审计过程中事项的重要性发生变化或测试结果显示与早期预期不符，则需要完善审计计划，调整各事项分配的人员和时间，进行实质性测试，确定合理的抽样方法与样本规模，控制检查风险。然后，科学评价审计结果，注意对审计工作底稿的复核、例外因素的分析和审计差异的汇总，以降低审计总体风险水平。
3医院内部审计应用现代风险导向审计方法时应注意的问题
风险导向审计在我国医疗领域还仅是一种尝试，为充分发挥风险导向审计的作用，各医院应强调风险管理意识、提高内审人员素质和应用计算机辅助审计等。
3.1树立风险管理意识
经济的发展、医疗体制改革的不断深入和医院业务的迅速拓展，使各医院面临的风险不断增加。要顺应环境的变化，就必须正视风险。对医院而言，需要界定风险范围、理顺风险责任、建立风险模型和风险防范机制，积极引入风险导向审计理念，将风险控制贯穿于审计的全过程，达到提高审计质量的目的。当然，风险导向的理念首先应该在内部审计人员中得到树立和贯彻，但是要更大程度地降低医院风险，还要求医院各级领导和员工都应懂得风险预知，加强风险意识和风险管理技能，提高全体员工对风险的敏感度。只有这样，才能使风险导向审计的效益得到最大发挥，促使医院更好地履行职能。
3.2提高内审人员素质
只有不断提高审计人员的综合素质和业务技能，才能促进审计质量的不断提高。其一是加强内部审计人员职业道德修养，培养内部审计人员忠于职守、廉洁自律、依法审计、客观公正的道德情操，使内部审计人员能自我约束与提高。其二是加大基层内部审计人员内审理论与实务知识的培训力度。内部审计人员掌握丰富的专业知识，拥有较高的审计技能，是做好本职工作的前提。再就是增强与国家各级审计部门、各级内部审计协会、高等审计院校的联系。充分利用社会资源，实行“请进来、走出去”的战略。
3.3发展计算机辅助审计
随着计算机及网络技术的发展，计算机已广泛运用在各医院的各项业务中。为积极应对信息技术环境下的审计工作，内部审计部门也应大力推行计算机信息技术审计：大力开发计算机审计软件，使内部审计人员能够借助软件工具迅速、客观和公正地完成审计工作。加强与业务管理部门的联系，积极争取在其业务软件上设置审计接口，便于审计人员对相关业务操作过程的监控。条件成熟后可将内部审计部门的电脑与业务部门的电脑联网，内部审计部门可适时开展对相关业务的检查与监督，从而大大提高审计效率。探索建立以计算机技术为核心的非现场内部审计监督体系，逐步实现各医院分支机构之间以及同级被监督对象之间非现场监管资料收集和报送的网络化和自动化。
4医院内部实施现代风险导向审计的必要性
4.1传统审计方法的内在缺陷是直接原因
目前，国外医院的内部审计方法主要是以风险导向审计为核心来规避和化解审计风险，而我国现行的内部审计模式，仍停留在遵照上级审计部门的工作安排和要求上，审计目的还局限于“查错防弊”。医院内部审计一般主要采用详细审计或依赖于审计者个人经验判断的抽样审计方法。采用详细审计，不但耗时耗力，而且反映问题过于琐碎；抽样审计由于是凭借主观判断进行的抽样，审计者稍有不慎，便会漏掉一些关键的线索和问题，加上工作底稿一般仅记录审计问题事项，而未记录审计人员认为正确的审计事项，达不到审计的真正目的。这就要求医院内审人员采用现代风险导向审计方法，把审计视野扩展到内部控制之外，以防止内部人员的串通舞弊。
4.2基层医院内部审计自身生存和发展的需要是内在动因
传统风险导向审计在审计实施前，并不对被审计对象进行深入的风险分析。在审计过程中，也不能把审计资源集中到风险最高的领域，仅仅对被审计单位的历史业务记录进行事后检查，而现代风险导向审计则更加关注被审计单位当前所面临的各种风险和未来发展战略，并注重与管理决策层进行有效的沟通，使内部审计报告更容易被接受。这样，就将内部控制策略和风险评估有效地结合起来，使风险得到有效地揭示和遏制，内部审计工作也因此得到快速发展。
5医院内部实施现代风险导向审计的措施
5.1更新审计理念，加强专业化建设，促使团队专业化和人员专业化
首先，要求管理层彻底转变观念，增强风险意识，把风险导向审计摆在重要位置。其次，加强审计人员培训，增加促进管理学、经济学、金融学、风险管理和信息系统方面的人才，不断学习国际先进的审计方法和经验。
5.2健全完善医院内部控制机制
从经济学角度讲，医院实际的控制者就是会计舞弊实施者，医院的治理结构和内部控制不健全，很大程度上妨碍了风险导向审计的运用。因此，重视完善医院内部控制机制，关注医院风险评估，强化管理控制责任，不断提高会计信息的质量，大力推进风险导向审计的应用。正确处理风险与效益的关系，进一步完善内部控制制度的建设，建立全面系统的风险组织架构。
5.3加强信息技术在风险导向审计中的应用
首先，强化支持风险导向审计的网络信息系统建设，推动非现场审计，提高内部审计电子化、系统化、科学化水平。加强非现场审计的科技投入。根据非现场审计发展趋势，尽快搭建非现场审计数据平台，充分利用现有数据资源，建立起一套业务覆盖面广、审计周期短、查询效率高、分析准确的非现场审计系统。同时要加强计算机硬件建设，根据需要，配置数据存储量大、运转速度快的计算机设备。
总之，医院内部审计应用现代风险导向审计的理念应贯穿于整个内部审计程序中。现代风险导向内部审计要求将内部审计的工作重点从内部控制的测试转向对于医院风险的防范，使审计资源优先配置在对医院风险影响程度高的领域。现代风险导向审计需要在审计之前对医院各方面进行全面深入的了解，还需要有经验丰富的审计人员，并且采取实施现代风险导向审计的具体措施使内部审计健康发展。
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〔关键词〕风险；审计风险；应用
审计风险是一个非常重要的概念。在审计理论中，审计风险与审计重要性和审计证据等概念密切相关。在审计实务中，审计风险是审计人员在制定审计计划、执行审计程序、出具审计报告等阶段必须时时加以考虑的一个重要因素。正确理解和把握风险的在审计中的应用，对于保证审计工作的质量，提高审计工作效率，促进审计事业的发展有着重要意义。
一、风险的概念及其审计风险模型
（一）风险的概念
风险是指损失发生的不确定性。从这个通常概念上理解，审计风险可以认为是由于从事审计业务而招致损失的可能性。由于这种损失一般来自于诉讼，所以这种风险实际上是指审计的法律责任风险。但产生风险的根本原因在于审计报告与被审计单位的实际财务状况、经营成果和现金流量有可能不相符合。因此，法律责任风险取决于两个方面：一是已审报表与被审计单位事实情况有重大出入的可能性；二是财务报表的使用者对于重大背离情况的敏感程度。
1已审会计报表与被审计单位事实情况有重大出入的可能性。在这里只关注审计人员把被审计单位本身存在错误的财务报表判断为正确、给予肯定的情况，称为误受险。也就是通常所说的审计风险。本文所讨论的审计风险指的也是这一含义。
2会计报表的使用者对于重大背离情况的敏感程度。敏感程度越高，审计风险越大；反之，敏感程度越低，审计风险越小。使用者敏感程度由于涉及到不同使用者的特殊情况，是个比较复杂的综合，的因素很多。但总的来说，可以归纳为三个方面：（1）使用者遭受损失的程度；（2）使用者对报表信息的依赖程度；（3）使用者依法自卫的倾向。
（二）审计风险模型
审计风险由固有风险、控制风险和检查风险组成。这三种风险的关系可以用一个模型来表示：审计风险=固有风险×控制风险×检查风险。
上述公式就是通常所说的审计风险模型，它反映了审计风险各要素之间的相互关系。但是，在审计实务中，审计风险模型中的审计风险是指期望审计风险（或可接受的审计风险）。
期望审计风险是指在审计完成并发表了无保留意见之后，审计人员所愿意承担的一种主观确定的、会计报表未公允表达的风险。审计人员以它为目标，在以后的审计操作中，据以制定具体的审计策略，尽力把审计风险降低到期望水准。所以在实务中应用时，审计人员首先确定的是期望审计风险，然后评估固有风险和控制风险，最后确定检查风险，因此，最常用的审计风险模型是：
检查风险=审计风险/（固有风险×控制风险）
二、风险概念在审计中的应用
（一）审计风险在业务承接阶段的应用
会计师事务所在承接业务时，如果从风险的角度来说，就是既要把握客户潜在的风险，又要确定自己可接受的审计风险。
1客户潜在的风险。主要是客户有关风险的信息，例如委托的目的、客户的财务情况、客户的品德、客户改聘事务所的原因等，这些因素造成的影响可以归纳为两种：（1）审计失败带来法律诉讼的可能性；（2）所有报表项目固有风险的增加。如果审计人员认为潜在的风险太大，就应当拒绝接受委托，以规避审计的法律责任风险。
2可接受审计风险水平的确定。可接受审计风险是指审计项目完成后，审计人员或会计师事务所准备承担或可以接受的审计风险。可接受的审计风险是主观的，没有专门的理论框架或指南为确定它提供依据。但大多数会计师事务所一般将其确认在5%，这也是大多数审计人员一般公认的水平。尽管可接受的审计风险是审计人员主观估计的，但这种估计必须是根据客观情况进行的。具体可以从会计师事务所的风险承受能力、会计报表和审计报告使用者的情况、行业之间的竞争情况等方面考虑。
如果事务所所评定的可接受审计风险水平是较低的，那么事务所就应当不接受委托。因此，可接受审计风险水平可以作为决定审计项目取舍的重要衡量标准之一。
（二）审计风险在计划阶段的应用
审计人员在决定接受委托后，需要对审计风险进行初步评估。其目的在于控制各账户余额的审计风险，以便在审计结果时将对财务报表发表整体意见时的审计风险保持在适当水平。
1固有风险的评估。一方面，固有风险是客观存在的，审计人员并不可以改变固有风险的实际水平；另一方面，固有风险又是一种难以计量的风险，但可以通过获取有关信息，同时借助审计人员大量的专业判断能力，来评价应接受的固有风险水平。固有风险的评估是审计人员在计划阶段要做的一项重要工作，具体体现在以下两个方面：（1）在编制总体审计计划时，审计人员应当对报表整体的固有风险进行评估；（2）在编制具体审计计划时，审计人员应当考虑固有风险的评估对各重要账户或交易类别的认定所产生的。
2控制风险的初步评估。审计人员了解内部控制并评估固有风险后，应当对各重要账户或交易类别的相关认定所涉及的控制风险作出初步评估。审计人员通常要在这一阶段为账户余额或交易类别的每项认定确定一个控制风险计划估计水平。由于此时还未进行符合性测试，无法对内部控制的有效性做出判断，因此，此水平只是初步或计划的水平，它依据的是被审计单位相关内部控制设计的合理性。
3计划检查风险水平的确定。在可接受的审计风险已经确定的前提条件下，对固有风险评估和控制风险初步评估后，按照审计风险模型，就可以得到计划检查风险水平。即：
计划的检查风险=可接受的审计风险/（固有风险评估水平×控制风险评估水平）
根据计划检查风险水平就可以为编制审计计划时确定实质性测试的性质、时间和范围提供依据。
（三）审计风险在实施阶段中的
1控制风险的进一步评估。在对内部控制初步了解后，如果审计人员准备信赖被审计单位的内部控制，接着就应当实施符合性测试程序，以进一步评估控制风险水平。即如果控制风险初步评估为低，审计人员就可以信赖内部控制，那么就要进行符合性测试。如果控制风险初步评估为高水平，则审计人员不能信赖内部控制，就可以不进行符合性测试程序。
控制风险的进一步评估是在符合性测试之后进行的，是以与某认定相关的各内部控制要素里的控制政策和程序为基础的。并且要将评估的结果与控制风险的初步评估水平进行比较，如有差异，应根据控制风险进一步的评估结果修正初步评估水平，修订审计计划中的实质性测试的性质、时间和范围。
2可接受的检查风险水平的修正。审计人员经过符合性测试，对被审项目的固有风险和控制风险可能有了更为准确的估计，如果控制风险进一步评估的水平需要修正，此时就应及时用修正后的控制风险水平来代替控制风险的初步评估水平，从而修正在计划阶段所确定的检查风险水平，然后再用修正的检查风险水平来决定实质性测试的性质、时间和范围。
3控制风险的最终评估。在审计终结前，审计人员应当根据实质性测试程序的结果和其他审计证据，对控制风险进行最终评估，并检查其是否与控制风险的初步评估结论相一致。如果不一致，如实质性测试结果表明，控制风险水平高于控制风险的初步评估水平，可能意味着根据对控制风险初步评估结论而设计的实质性测试程序不能将检查风险降低至可接受的水平，此时，审计人员在应当考虑是否要追加相应的审计程序。
4检查风险的实际水平。检查风险的实际水平与审计人员运用审计程序的有效性有关。与固有风险和控制风险不同，检查风险的实际水平随审计人员对某项认定执行的实质性测试的性质、时间和范围的改变而改变。审计人员在实施了实质性测试后，可以确定检查风险的实际水平。这时应当将检查风险的实际水平与可接受的检查风险水平进行比较。以判断检查风险的实际水平是否控制在接受的检查风险之内。如果不能将检查风险的实际水平控制在接受的检查风险之内，审计人员有两种选择：一是扩大实质性测试范围；二是考虑发表审计意见的类型。
（四）审计风险在终结阶段的应用
1终极审计风险的评估。终极审计风险是指审计项目完成后所实际形成或审计人员实际承担的审计风险。在审计结束时，审计人员还应当运用审计风险模型对最终形成的实际审计风险进行估计，并将实际审计风险水平与可接受的审计风险水平比较，如果存在前者大于后者的情况，说明执行的审计程序不够充分，审计测试的范围有限。为降低责任风险，审计人员要么重新确定审计范围，要么考虑出具审计意见的类型。
2审计风险对审计意见的影响。如果经过实施有关实质性测试后，审计人员又不能重新执行新的审计程序，即认为不能将终极审计风险的实际水平控制在接受的审计风险之内，那么就应当发表保留意见或拒绝表示意见。因为，这说明审计人员因审计范围受到重大限制难以确定有多少重大错报或漏报，无法通过实质性测试予以发现，会计报表的部分或全部认定是否真实、公允也难以确定。在这种情况下，比较稳妥的做法是发表保留意见或无法表示意见，以降低诉讼风险。
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[1]余玉苗审计学[M]武汉大学出版社，2002：6
关键词审计风险防备
一、审计风险
1.含义
审计风险是指会计报表存在严重错报或漏报，而注册会计师审计后发表不恰当审计意见的可能性，包括固有风险、控制风险和检查风险。固有风险是指假定不存在相关内部控制时，某一账户或买卖类别单独或连同其他账户、买卖类别产生严重错报或漏报的可能性。控制风险是指某一账户或买卖类别单独或连同其他账户、买卖类别产生错报或漏报，而未能被内部控制避免、发现或纠正的可能性。检查风险是指某一账户或买卖类别单独或连同其他账户、买卖类别产生严重错报或漏报，而未能被本质性测试发现的可能性。从定量的角度看，审计风险三要素的互相关系可用公式表示：审计风险固有风险控制风险检查风险。
2.分类
（1）严重错报风险
严重错报风险，是指财务报表在审计前存在严重错报的可能性。审计人员应从财务报表层次和各类买卖、账户余额、列报认定层次思索严重错报风险。财务报表层次严重错报风险与财务报表整体存在普遍联络，可能影响多项认定。审计人员评价财务报表层次严重错报风险的措施包括：思索审计项目组承当重要义务的人员的学识、技术和才能，能否需求专家介入；思索给予业务助理人员恰当水平的监视指导；思索能否存在招致审计人员疑心被审计单位持续运营假定合理性的事项或状况。审计人员在各类买卖、账户余额、列报认定层次获取审计证据，以便可以在审计工作完成时，以可承受的低审计风险程度对财务报表整体发表审计意见。
（2）固有风险和控制风险
固有风险指假定不存在相关的内部控制，某一账户或买卖类别单独或连同其他账户、买卖类别产生严重错报或漏报的可能性。固有风险取决于被审计单位本身的运营特性、业务性质、工作人员的素质和品德等，与审计人员的审计工作无关。控制风险，是指某一账户或买卖类别单独或连同其他账户、买卖类别产生错报或漏报，而未能被企业的内部控制避免、发现和纠正的可能性。控制风险取决于与财务报表编制有关的内部控制设计的合理性和运转的有效性以及内部控制制度自身的局限性等要素。可见，控制风险也与审计人员的审计工作无关。
（3）检查风险
检查风险指某一认定存在错报，该错报单独或连同其他错报是严重的，但审计人员未能发现这种错报的可能性。检查风险取决于审计程序设计的合理性和执行的有效性。检查风险的实践程度随着审计人员施行的本质性测试的性质、时间、范围的改动而改动，本质性测试程序越恰当、时间越接近报告日、范围越广，获取的审计证据的数量越多、质量越高，则发现错弊的可能性就越大，检查风险就越小。因而，审计人员能够经过改动本质性测试的性质、时间、范围，来控制检查风险。
（4）检查风险与严重错报风险的关系
在既定的审计风险程度下，可承受的检查风险程度与认定层次严重错报风险的评价结果成反向关系。评价的严重错报风险越高，可承受的检查风险越低；评价的严重错报风险越低，可承受的检查风险越高。严重错报风险和检查风险的反向关系用数学模型表示为：审计风险=严重错报风险×检查风险这个模型也就是审计风险模型。假定针对某一认定，审计人员将可承受的审计风险程度设定为5%，审计人员施行风险评价程序后将严重错报风险评价为25%，则依据这一模型，可承受的检查风险为20%。在审计风险模型中，严重错报风险是企业的风险，不受审计人员的控制，审计人员只能经过施行风险评价程序来评价严重错报风险，检查风险取决于审计程序设计的合理性和执行的有效性。因而，审计人员可经过控制检查风险来使整个审计风险到达可承受程度。
二、防范审计风险的措施
1.实行双重承诺制
树立健全有关法规，把被审计单位的义务和审计人员的义务明白辨别开来。被审计单位应树立完善的内部控制制度，保证会计材料的真实、合法、完好，保证会计报表充沛披露有关的信息，审计人员应依照独立审计原则的请求停止审计，出具审计报告，保证审计报告的真实合法性。假如审计人员没有按审计原则请求工作，招致本应发现的错弊未被发现揭露，审计人员应负相应义务。对此，被审计单位与审计人员双方应作出书面承诺。只要明白被审计单位与审计人员双方各自的义务，才干使遭受经济损失的受害者选择真正的诉讼对象，从而减少和防止审计风险。
2.建立审计队伍
审计风险的上下，在很大水平上取决于审计人员的职业道德素质的上下，具有良好素质的审计人员，可以较好地完成审计任务，降低审计风险。为此，审计部门应树立职业培训和继续教育制度，以更新审计人员的学问，进步审计人员的职业道德素质，加强其工作义务感和专业技艺，防止由于审计人员自身差错而带来的审计风险。从基本上说，防备审计风险关键要进步审计工作质量。培育一批高素质的专业审计人才成为推进我国审计事业开展的燃眉之急，也是防备审计风险的有效措施。会计师事务所要尽可能吸收参与全国统一考试获得资历并有丰厚执业经历和良好信誉的会计师参加审计队伍，培养一批既通晓会计业务，又通晓管理、审计、法律的高层次复合型人才，以满足日益复杂的审计业务需求。
3.运用剖析性程序
剖析性程序也称为剖析性复核，是审计人员在执业过程中用于获取有效审计证据的重要办法。与传统的会计报表细节抽样审计测试办法相比，正确运用剖析性程序，能够大大进步审计效率和质量，降低审计风险。但是，目前剖析性程序在我国审计实务中的运用非常有限。一些审计人员对如何正确运用剖析性复核，以及如何对剖析复核的结果停止处置等问题，缺乏明白足够的认识，为此，中注协应尽快制定剖析性程序运用指南，增强剖析性程序在审计实务中的运用，从而确保审计质量，降低审计风险。
4.良好的审计环境
注册会计师审计环境建立包括政企关系的调整、整个社会诚信程度进步、企业管理者道德程度的进步和公司管理构造优化等诸多内容。重点强调的是政企关系的调整，我们应当完善体制变革，彻底隔绝政府与企业之间的“亲缘”关系，从而使注册会计师有一个较宽松的便于执业的政治环境。增强公司管理构造建立，增强对注册会计师的监管，加强注册会计师独立性。环境建立优化还包括注册会计师判别规范的建立，其中重点应增强审计原则的建立。审计原则是展开审计业务应遵照的标准，是权衡审计工作质量的规范。假如审计原则这个规范或尺度自身存在缺陷，审计的结果必然是不恰当的。
审计组织要全面增强审计的质量管理工作，执行合格审计，坚持标准化准绳、真实性准绳、合法性准绳和慎重性准绳。依照审计管辖范围和审计程序的请求停止操作，在审核被审计单位资产负债损益的根底上，构成的审计证据资料必需是真实牢靠的，必需根据问题发作时有效的法律法规做出处置和评价。要留意援用审计事实发作时适用的法律法规，在审计工作中应坚持科学、严谨、公正、真实的工作作风，坚持高度的义务感，一直树立风险认识。
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摘要高速铁路建设具有投资大、建设周期长、管理复杂等特征。现代风险导向审计以系统理论和战略管理理论为指导，以审计对象的运营风险为导向，能切实针对薄弱环节，集中审计资源，提升审计效果，因而适应于高铁项目的审计实践。本文在分析现代风险导向审计特征的基础上，重点探讨现代风险导向审计在高铁建设项目中的应用，并根据应用现状提出改进建议。
关键词审计风险导向高铁建设改进
一、引言
近年来，我国高速铁路快速发展。高铁建设具有技术要求复杂、项目建设周期长、涉及面广、投资巨大等特征。因而对高铁项目的审计也有更高的要求。面对实践的要求，近年来国外开始发展现代风险导向审计模式，该模式以传统的账表导向审计模式和系统导向审计模式为基础，以现代战略管理理论结合系统理论作为方法理论指导，更为关键的是着眼于所审计企业的经营风险，从更高、更广的视角来审视审计对象所存在的缺陷与不足，因而相较于传统的审计，现代风险导向审计能显著提高审计效率。鉴于高铁项目建设的特征，笔者认为在高铁项目审计中引入现代风险导向审计，有利于切实提高高铁项目风险的全程监控水平，提升高铁项目审计工作的质量和效率。
二、现代风险导向审计与必要性
1.现代风险导向审计及特征
现代风险导向审计在传统账表导向审计模式和系统导向审计模式的基础上，重点关注被审计单位的整体经营风险。通过企业经营战略分析、作业流程分析、经营业绩现状评价、财务报表分析等几大关键步骤，尤其创新性地提出将以往的会计报表重大错报风险和经营风险进行关联，从而从源头分析和发现会计报表错报的整体思路。在此思路指导下，现代风险导向审计的特点在于以风险评估为中心，有效改善传统审计的风险评估不到位、不能有效发现高风险审计领域等缺点。
现代风险导向的审计具有如下显著特征：
（1）全面的风险认识观。传统审计仅从会计视角予以分析风险，而经营风险并非是传统审计工作的重点，传统审计工作的核心是对财务风险的评估及控制。而现代风险导向的审计将风险的内涵外延至广义风险，即以整体的视角从所审计企业的外部环境、经营条件、盈利模式、管理模式等多个方面来进行相对综合、整体的分析，而且以财务风险分析为审计的基础，重点则落脚于战略风险和经营风险的评估。
（2）科学的审计风险模型。传统的审计风险模型为“审计风险=固有风险×控制风险×检查风险”。现代风险导向审计在形式上简洁、在内涵与外延上扩展，以“审计风险=重大错报风险×检查风险”为审计风险模型，其中重大错报风险包括两个层次：会计报表整体层次和认定层次，其中认定层次风险包括交易类别、账表余额、披露和其他相关认定层次风险。
（3）合理的审计侧重点。传统审计侧重于财务报表本身的分析，重点在于财务上，而现代风险导向审计的审计侧重点则在于企业的整体外部环境与经验过程风险及相关控制措施，从而对审计对象的财务报表提出更为准确的判断与预期。
2.高铁项目引入现代风险导向审计必要性
（1）高铁项目自身特征决定。高铁项目建设具有投资巨大、技术相当复杂、建设周期较长、综合性强（涉及土建、轨道、机电、车辆、通讯等专业）、涉及面广等特征。在当前高铁快速发展的背景下，高铁项目的审计需要从规划、设计、施工、监理等多方面、多环节去解决管理力量薄弱等缺陷，同时由于相关法规制度建设的相对滞后，存在诸多政策法规的空白，因而需要审计对高铁项目所可能存在的政策法规风险、资金风险、工程质量风险等各种风险进行科学、准确的甄别、衡量和评价，并提出有效的风险控制对策，以促进项目的顺利开展。
（2）审计发展趋势使然。随着审计范围向管理审计领域延伸，审计需要实现由之前的发现型、符合型审计向预防型、增值型审计转变。这就需要提倡现代风险导向的审计理念，以整体的视角去审视、监察高铁项目推进过程中各环节、各方面所存在的问题，切实发挥审计在控制项目风险、提升公司治理水平、完善内部控制建设方面的作用。
三、现代风险导向审计在高铁项目中的应用
运用于高铁项目中的现代风险导向审计流程一般分为三个阶段：审计准备阶段、审计实施阶段和审计结果总结阶段。每一阶段包含的具体工作可如图1所示：
1.第一阶段――审计准备阶段
（1）前期调查。现代风险导向审计是以风险为核心，旨在从风险发生的源头就达到判断、识别风险的目的。因此审计前要对高铁项目有准确的把握，了解项目概况，熟悉项目的内部业务流程，明确项目实施过程中所遇到的各种问题，初步评估该项目的风险状况，以期在审计中不漏掉任何一个潜在的重大错报风险。调查时可通过与高铁项目各相关部门管理人员进行沟通，确保项目立项、概预算及其批复文件等资料齐全，分析项目的投资控制计划书、财务会计报告，以及各期会议纪要和工作总结等。
（2）制定审计方案。为提高审计质量和审计效率，应依据前期调查的结果，基于高铁项目既有特点，设定审计程序，归纳、提炼主要风险点，设计与审计方案相对应的审计项目，制定具有针对性和可行性的审计方案。
2.第二阶段――审计实施阶段
依据审计方案，展开现代风险导向审计工作。根据实践的积累和总结，高铁项目审计中，通常存以下四方面风险。在审计过程中，特别关注这些风险，有助于提高审计质量和审计效率。
（1）项目规划过程中的风险：即投资决策风险。检查项目是否可行，项目建议书是否已取得相关部门批准，是否进行过可行性研究论证。
（2）项目设计过程中的风险：即设计管理风险。检查项目设计单位是否具有相应的设计资质，勘察设计范围及内容是否与已批准的可研报告一致，设计变更的内部控制是否建立、健全，因过失造成设计变更时是否制定相关问责制度等；同时检查概算是否科学合理，即有无多计、漏计投资现象，投资规模和建设标准是否合理，建设管理费的归集是否准确等。
（3）项目施工过程中的风险：有招投标管理风险、合同管理风险和工程管理风险等。
①招投标管理风险即检查项目是否按照有关法规、规章的要求，进行了招投标，是否委托了具有合法资质的中介机构编制了合乎实际情况的工程量清单，标书是否合法、合规，同时能否准确、完整地反映项目的实际状况，是否符合招标人对项目的实质要求。
②合同管理风险即检查签订的合同是否合法、合规，包括合同签订方是否具有符合国家要求的施工、管理资质，合同条款是否与原招投标文件条款相一致，有无遗漏或多列标书外条款，合同变更与补充款项是否符合规定等；尤其是工程造价方面，是否约定合同计价原则，是否规定恰当的计取标准、取费基数和费率。
③工程管理风险即检查项目施工中是否存在分包、转包情况，分包单位是否具有资质，施工、建设单位是否按规定交纳了各项抵押或保证金，是否在有效期内办理了建设工程一切保险；同时检查项目预算是否符合合同相关规定，有无计划外建设项目、应实施而未实施的项目，预留未实施项目是否合法、合规，是否超概预算，以及应对超支或节约现象有无应变措施。
（4）项目财务管理风险。检查项目的建设资金从筹集到使用是否区别于经营性资金，是否依据合同要求，支付各期预付款项，并同时按照国家会计制度进行相应的会计核算。
3.第三阶段――审计总结阶段
审计人员运用系统分析、战略分析、环节分析等方法对高铁项目运行各阶段进行现代风险导向审计，在撰写审计评估报告时应包含以下内容：
一是要明确提出风险识别结论，给出存在的重大风险点，并对风险管理机制的运行状况进行评估。
二是要在分析风险事项的基础上，查找重大错报风险发生的原因，从而指出制度和管理上的缺陷。
三是要针对性的提出审计建议，向审计报告的各层次报送对象提出具有可操作性的建议。
四是要注重关注项目整体层面的、系统性、全局性的问题，为企业提供经营管理上的建议，凸显风险导向审计意见的前瞻性，发挥风险导向审计在企业风险控制中的重要作用。
与此同时，现代风险导向审计对企业风险控制具有预防作用。审计工作结束以后，审计部门可将审计考核中发现的实际案例和各种问题分类整理，组织项目相关管理人员开展案例培训，既可帮助管理人员提高识别风险的能力，又可以为各单位提供风险范例，警示单位规范内部管理行为，从而降低重大错报风险的程度。
四、现代风险导向审计在高铁项目中的改进
首先，要改进审计工作理念。以往传统的审计工作是直接对财务进行评估和控制，而现代风险导向审计则力求从项目的源头规避、转移和控制风险。各审计单位应立足于企业整体，从运营组织环境、管理模式、财务状况等各方面，以科学的专业知识帮助企业及时地意识到危险，有效地防范风险，科学地控制和管理风险，充分发挥审计工作的功效。
其次，要与项目各职能部门加强配合。审计工作是对项目整个组织的运营、管理工作成果的评估，因此审计工作所牵涉的部门不仅是项目财务部门，更是需要与工程、物资等部门进行有效的协调和沟通，并保证这些部门之间管理职能的衔接，从而发挥控制系统的整体协同效应。
再次，要培养、建设高素质的审计人才队伍。运用现代风险导向审计，要求审计人员不仅可以熟练应用会计与财务管理知识，同时还应灵活运用与企业运营管理相关的专业知识，从单纯的财务分析专家变成对于企业的经营风险、财务风险等风险具有较高识别、分析和应对能力的全方位的风险管理专家。因此，加强在职审计人员的统一培训，建设高素质的具有管理学、金融学、统计学、会计学等多学科背景的审计人才队伍，对于有效地实施现代风险导向审计具有重要保障作用。
最后，要建立和完善业内风险信息数据库。审计部门应及时地总结实践中所收集到的项目建设中存在的各种风险，不断积累，将其分类提炼、分析后存入风险数据库，以使这些有代表性、典型的风险点为日后审计工作提供参考。
五、结语
现代风险导向审计适应于审计实践需求的发展，在理论、方法、工具上亦日益成熟，其优势也在发达国家的审计实践中得到了验证与广泛认可。高铁项目具有投资大、建设周期长、技术高新、管理复杂等特点，因而对审计工作提出了更高的要求。因此，在现阶段对高铁建设项目实施现代风险导向审计，十分有利于提升高铁建设项目风险管控水平，更为重要的是，可以提升企业整体的管理效率，促进企业战略发展目标的实现，也有利于现代审计理论的不断完善、发展。
参考文献：
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[关键词]制度基础审计风险基础审计产生特点应用
从账目基础审计，到制度基础审计，直至风险基础审计，审计取证的入手方法已至第三个阶段。风险基础审计不是凭空而来的，它是为了适应特定的环境，适应现代审计实践的要求，站在一个新的高度发展现代审计方法，以其前一种审计方法为基础发展变化而来，代表了现代审计方法发展的最新趋势。
一、风险基础审计的产生及内涵
制度基础审计从测试被审计单位内部控制制度入手，通过对内部控制制度的评价，确定实质性审查的范围和重点。较好地解决了由于审计范围扩大造成的审计资源不足的问题，从而确定了其在审计入手方法体系中的地位。然而20世纪60年代后，科学技术的飞速发展促进了经济的迅猛增长，社会经济多维化趋势显著。由此，企业经营的不确定性大大增加，受到企业内部及外部多方面因素的影响。另外，70年代起审计诉讼案件频繁发生，审计人员压力大大增加。仅以被审计单位自身的内部控制制度为核心的制度基础审计显然已不能适应社会经济发展的需要。从审计风险入手，综合分析被审计单位各影响因素的风险基础审计已在孕育之中。
近几年来世界范围内科学技术政治经济的变化，激化企业之间的竞争，增加了企业的不确定性，并导致企业纷纷倒闭，于是，社会对审计人员提出了更高的要求，不断爆发诉讼审计人员的事件。这种形势对于审计界既增加了活力也带来了压力，它要审计人员必须从高于内部控制制度的角度，综合考虑企业内外的环境因素。具体讲，审计人员在制定审计计划时，为了追求审计工作的效率性和效果性，首先应充分把握被审单位各方面的情况，应分析被审单位经济业务中出现差错和舞弊的风险情况，适应这种局面的方式之一，是发展一种新的多维的审计技术，以缓解审计人员所面临的错综复杂的风险。
最近，在财务报表审计中，开始强调审计战略，使用审计风险模式，并积极采用分析性检查。这种审计可以称之为风险基础审计，它是迎合高度风险社会的产物，是现代审计方法的新发展，它要求审计人员重视对企业环境和企业经营进行全面的风险分析。以此出发，制定审计战略，制定与企业状况相适应的多样化审计计划，以达到审计工作的效率性和效果性。
以风险为基础的审计方式对现代审计的发展影响是重大的，它是指以被审计单位的风险评估为基础，综合分析评审影响被审计单位济活动的各因素，并根据量化的风险水平确定实施审计的范围、重点，进而进行实质性审查的一种审计方法。
二、制度基础审计转向风险基础审计的原因
1.企业环境的变化，即经济、社会、政治和技术等发生了急剧的变化，这些变化对企业的经营管理产生了重大的影响。为了更好地实施追求有效性和效率性以风险为基础的审计方式，有必要实行转化。
2.信息技术的高度发展，也促进了审计方式转化。企业信息系统的联机实施系统和数据管理系统化，使内部控制制度不再是孤立的和独立的，而是与其他信息系统有着密切的关系，并与企业的经济业务密切相关。信息技术发展的同时，也产生了大量系统错误或利用系统舞弊的风险。这种风险有的是系统本身造成的，也有的是人为造成的。
3.在以风险为基础的审计方式中，重新和广泛地利用分析性检查，也使审计人员风险导向的观点成为必要。因为分析性检查不仅重视会计信息，而且重视经济信息、产业信息和财务信息。
4.随着社会审计组织之间的竞争日趋激化，企业要求降低审计收费的呼声愈来愈高，随着电子计算机的广泛应用，使固定费用的增加和审计人员工资的提高为突出的问题。所以社会审计组织从管理角度出发，应认真考虑审计工作的效率性问题。
这时审计人员的主要目标，就是鉴别潜在的风险领域。只有找出风险领域，才能审计程序和测试方法。
三、与制度基础审计比较，风险基础审计的特点
制度基础审计是风险基础审计的基础，而风险基础审计是制度基础审计的深化。
1.审计基础不同。制度基础审计以内部控制制度为基础，仅根据对被审计单位内部控制制度健全性及符合性评审的结果确定实质性测试的范围、重点和方法；而风险基础审计则以风险评估为基础，根据对影响被审计单位经济活动的内外多种风险因素的评估确定审计范围、重点和方法。
2.审计方法不同。制度基础审计与风险基础审计都运用抽样审计技术，但风险基础审计风险加以量化，相对于制度基础审计来说，风险基础审计中的抽样技术是更完全意义上的审计抽样。另外，风险基础审计更着重运用分析性测试方法。
3.对内部控制制度的运用不同。制度基础审计与风险基础审计都涉及到对内部控制制度的运用。所不同的是，制度基础审计以内部控制为核心，依靠对内部控制制度的评审结果决定实质性审查。风险基础审计则仅通过对内部控制制度的调查了解，评估控制风险，而这只是影响审计风险水平的因素之一，它还要结合其他风险因素综合考虑，才能确定实质性审查的重点。
4.测试的重点不同。制度基础审计的测试重点是内部控制制度，但它仅对内部控制制度进行测试；风险基础审计除对内部控制制度进行测试外，对影响风险水平的因素均要进行测试，测试范围更为广泛、全面。
总之，风险基础审计同制度基础审计相比较，更系统地研究了审计授权、委托人内外环境，更切实地保证了审计质量。另外，它以被审计单位的经营活动为出发点，综合运用内部控制制度评审、分析性测试等高效率审计方法，兼顾了审计质量与审计效率。
四、风险基础审计在审计实践中的应用
1.调查了解有关情况，评估确认预期审计风险水平。审计人员运用各种方法对被审计单位情况进行调查了解，如召开座谈会，查阅有关年度档案资料，走访有关部门，进行实地考察等，以评估确认预期审计风险。确定审计风险水平时应考虑多种因素：(1)被审计单位经营环境，包括所在行业及经济趋势等。(2)被审计单位的经营条件。(3)被审计单位财务状况及其发展趋势。(4)被审计单位以前年度接受审计的情况。(5)被审计单位管理者的品格、处事风格及其变动情况。(6)委托人的目的。(7)被审计单位的性质。以上各项调查应在审计准备阶段进行，并将所制定的审计事项列入审计计划，审计风险可按高、中、低三档分类，也可加以量化。
2.分别对报表不同项目进行分析性测试，评估固有风险，并据以确定审计范围。分析性测试是在风险基础审计中较为广泛运用的一种审计方法，它根据报表各项目之间客观合理的内在联系，通过分析各项目的比率、趋势来调查异常变动和差异。审计人员对固有风险进行评估，主要依靠初步调查及永久性档案提供的资料和自身经验。根据分析性测试与固有风险评估的结果确定审计范围，编制审计计划。将通过分析性测试出现异常变动和差异的报表项目，或固有风险评估水平较高的报表项目列入审计范围，作为审计重点，并编入审计计划。
3.对审计范围内的会计报表项目分别进行控制风险评估。调查了解有关项目的内部控制结构，分析控制环境、相应的控制程序及会计制度，评价内部控制的有效性。进行内部控制测试，根据测试结果评估控制风险。
4.确定检查风险及重要性水平，并据以编制审计方案。根据以上步骤评估得出的量化审计风险及审计范围内各项目的固有风险和控制风险，利用风险模型：检查风险=审计风险／（固有风险×控制风险），可以计算出审计范围内报表项目的检查风险。确定审计范围内报表项目余额的重要性水平，据以编制审计计划。
5.实质性审查。风险基础审计中，固有风险和控制风险都是审计人员所不能改变的，而预期的审计风险水平是确保审计质量所必须予以保证的。实质性审查的关键在于，将检查风险控制在根据已确定的审计风险、固有风险与控制风险计算出的水平上，以确保审计风险固定在预期水平上。
6.根据实质性审查结果，得出审计结论。将实质性审查检查出的有错报漏报的报表项目的错漏金额同该项目的重要性水平比较，若前者比后者大，则应确认为项目有重要错报、漏报。但同时应注意错漏的性质，若为故意舞弊，涉及合同义务的履行或影响收益变动趋势的，尽管其错漏金额可能未达到重要性水平，也应将其视为重要错报漏报，在审计报告中加以反映。
参考文献：
[1]王金会:企业财务审计[M].中国时代经济出版社，2001
审计工作通常不涉及鉴定文件记录的真伪。如果在审计过程中识别出的情况使其认为文件记录可能是伪造的，或文件记录中的某些条款已发生变动，应当做出进一步调查。当从不同来源获取审计证据不一致时，应当追加必要的审计程序。使用被审计单位生成信息时应考虑这些信息的准确性和完整性。审计人员可以考虑获取审计证据的成本与所获取信息的有用性之间的关系，但不应以获取审计证据的困难和成本为由减少不可替代的审计程序。审计证据质量越高，需要的审计证据数量可能越少。但在审计证据质量不高的情况下如果仅靠获取更多的审计证据可能无法弥补其质量上的缺陷。
1.函证项目的确定。
对函证程序不同的认定，函证的证明力是不同的。审计人员应当根据特定审计目标设计询证函，并根据具体情况确定函证的方式。函证程序实施的范围一般选择金额较大的项目，账龄较长的或者交易频繁但期末余额较小的项目，重大关联方的交易，重大或异常的交易或者可能存在争议、舞弊或错误的交易。对那些非常规合同或交易，不仅应对账户余额或交易金额作出函证，还应考虑对交易或合同的条款实施函证，以确定是否存在重大口头协议，客户是否有自由退货的权利，付款方式是否有特殊安排等。同时要分析函证所提供的审计证据的可靠性是否受到被询证者的能力、独立性、客观性、回函者是否有权回函等因素的影响。
2.分析程序的应用。
分析程序是指审计人员通过分析不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息作出评价。分析程序还包括在必要时对识别出的、与其他相关信息不一致或与预期值差异重大的波动或关系进行调查。分析程序可用来了解被审计单位及其环境，用作风险评估。当使用分析程序比细节测试能更有效地将认定层次的检查风险降至可接受的水平时，分析程序也可以用作实质性程序。在用作风险评估程序时，应将分析程序与询问、检查和观察程序结合运用。审计人员应重点关注关键的账户余额、趋势和财务比率关系等方面，对其形成一个合理的预期，并与被审计单位记录的金额、依据记录金额计算的比率或趋势相比较。如果分析程序的结果显示的比率、比例或趋势与对被审计单位及其环境的了解不一致，并且被审计单位管理层无法提出合理的解释，或者无法取得相关的支持性文件证据，审计人员应当考虑其是否表明被审计单位的财务报表存在重大错报风险。当使用分析程序比细节测试能更有效地将认定层次的检查风险降至可接受的水平时，审计人员可以考虑单独或结合细节测试，运用实质性分析程序。在应用实质性程序的分析程序时，应考虑可获得信息的来源、可比性、性质和相关性以及与信息编制相关的控制，评价在对已记录的金额或比率作出预期时使用数据的可靠性。对已记录的金额或比率作出预期，并评价预期值是否足够精确以识别重大错报。确定已记录金额与预期值之间可接受的，且无需作进一步调查的差异额。如有针对所涉及认定评估的重大错报风险和实施的细节测试，应对其加以考虑，确定特定实质性分析程序对这些认定的适用性。在审计结束或临近结束时，审计人员应该进行总体复核，确定财务报表整体是否与其对被审计单位的了解一致，并围绕这一目的运用分析程序。
3.确定实际执行的重要性。
审计人员在制定总体审计策略时应当确定财务报表整体的重要性，以便能够评价财务报表整体是否公允反映。审计开始时，必须对重大错报的规模和性质做出一个判断，这包括制定财务报表层次的重要性和特定交易类别、账户余额和披露的重要性水平。如果一项错报单独或连同其他错报可能影响财务报表使用者依据财务报表做出的经济决策，则该项错报是重大的。当错报金额高于整体重要性水平时，需要合理预期将对报表使用者根据财务报表做出的经济决策所产生的影响。随着审计工作的进展，审计人员应当根据所获得的新信息等因素更新重要性。在形成审计结论阶段，要使用重要性水平评价错报对财务报表和审计意见的影响。总之，在确定实际执行的重要性时需要对被审计单位有所了解并将这些了解在实施风险评估程序的过程中不断更新。考虑前期审计工作中识别出的错报的性质和范围，并根据前期识别出的错报对本期错报作出预期。
4.可接受审计风险的确定。
审计风险是指财务报表存在重大错报时审计人员发表不恰当审计意见的可能性。审计风险取决于重大错报风险和检查风险，审计风险＝重大错报风险×检查风险。在既定的审计风险水平下，可接受的检查风险水平与认定层次重大错报风险的评估结果呈反向关系。评估的重大错报风险越高，可接受的检查风险越低；评估的重大错报风险越低，可接受的检查风险越高。重大错报风险是指财务报表在审计前存在重大错报的可能性。重大错报风险与被审计单位的风险相关，且独立存在于财务报表的审计中。在设计审计程序以确定财务报表整体是否存在重大错报时，审计人员应当从财务报表层次和各类交易、账户余额和披露认定层次方面考虑重大错报风险。
随着医疗事业的不断发展，医院遭遇的内部与外部风险也是无可避免的，这时医院必须发挥风险导向审计在医院内部控制的作用，对医院内部进行自我监督、自我约束，使风险导向审计在医院内部发挥应有的作用。笔者在本文着重介绍了风险导向审计与医院内部控制的关系及风险导向审计在医院内部控制中的应用。
一、风险导向审计与医院内部控制的关系
风险导向审计是医院内部控制的重要组成部分，风险导向审计是对内部控制的再控制。医院虽然可以通过专业人士的评价、外部行政管理部门的监督检查、外聘中介机构等进行监督检查，但要想对日常事务进行全方位多层次的检查，只有内部审计可以做到。风险导向审计对医院内部控制系统的充分性、有效性发挥着重要作用，内部审计及时根据实际情况的变化而进行医院各部门的调整，为内部机制的有序运行提供保障。同样，内部控制搞好了，对于审计工作的顺利开展也有很大帮助：一方面可以提高审计效率，为审计制定合理的程序，另一方面也有助于确定审计的方法与范围，为审计提供依据，最后对于审计的质量也有了保证。
二、风险导向审计在医院内部控制中的应用
依据国家审计协会的《内部审计实务标准》，风险导向审计主要应用在编制审计计划时、确定审计范围时、编制审计方案时、实施审计过程中、编制审计报告时等，从风险导向审计与内部控制的关系来看，可以得出结论，医院风险导向审计离不开医院内部控制，采用风险导向审计办法，必须建立在对医院的风险管理与内部控制有一定了解的基础上，只有了解了这些基本情况，才能对内部控制实现再控制，合理配置审计资源，提高审计效率。
1.了解单位基本情况，进行应用思路的部署
进行风险导向审计的应用，必须要了解应用单位的基本情况，对于风险导向审计在医院内部控制中应用进行分析，必须要了解医院年总收入情况、固定资产、拥有病床数、相关背景、工作人员方面全方位的内容，然后进行运用思路的部署。为了实施风险导向审计，首先必须要对医院内部进行风险监测、分析、与预警，提高医院整体的风险防范意识，其次需建立健全医院内部控制制度，降低控制风险。通过对医院风险的分析与内部控制的评估，最后按风险的高低制定审计方案，开展审计工作。由审计风险模式可以看出，审计风险与重大错报风险和检查风险相关，其中重大错报风险很大层面上与医院的风险管理体制不严格、风险监测不严密相关。因此，应用风险导向审计的第一步便是完善风险管理体系。
2.建立与完善医院风险管理体系
医疗体制的改革，医疗卫生事业的迅速发展，使医院面临的风险越来越多且越来越大，建立与完善医院风险管理体系已经势在必行，为了促进医院管理体制的发展，根据相关文献与实践经验提出计划与控制系统应用于风险管理体系，如何实现计划与控制系统是需要深思的一个问题，我们必须要从组织保证、工作重点、具体措施三方面入手。在组织保证方面，需要明确的是要想实现计划与控制目标，必须要建立相应的机构来实现，这时，计划控制委员会的成立是必要的，其工作的内容是先制定医院的战略部署与总体的工作计划，再对工作的总体进程进行控制，最后对计划的内容进行评价，来决定计划与控制管理中的问题。
单独成立计划控制委员会无法对工作进行直接部署，在其下级需要成立发展计划部，计划部的组成人员可以有管理人员、医疗人员、文秘人员。该部门的主要任务是对医院各种相关情报进行收集整理分析，对于可能发生的风险提出提前预警方案，协助领导进行全院的计划与控制工作，为计划与控制委员会提出具有建设意义的方案，并且对计划的合理性进行审查与调划，成为计划与控制的桥梁。
依据其它企事业单位的实践与研究及相关研究资料表明，该部门的工作内容含有拟定实施计划与各项草案，审查设定的计划在医院风险管理以及内部控制中的运用情况，并对运用过程进行监督，对于在此过程中出现的问题给出评估，并给出相应的解决措施，对医院的内外部环境进行综合分析，对于潜在风险要进行日常管理。
医院要把全面风险管理的思想贯穿于计划与控制的整个过程，把此作为计划与控制管理工作的重点，以此为思路进行医院内部计划控制与管理，有助于计划实施的有步骤、有条理，从而实现医院的发展目标。
3.完善的系统控制降低风险
为完善医院的内部控制系统，实现风险导向在医院内部控制中的应用，要在以下几个方面进行相关研究。要点之一便是要通过监察审计室来进行内部控制的评价与估测，监察室有了对内部控制方案的基本了解后，明确各科室在内部控制中的职责，了解风险导向审计部门在对内部控制进行监督与评价时的责任与义务。依据相关文献与国家颁布的法律政策，实现评估与审计内部控制而采取的措施和政策有以下几项：审查医院的内部控制制度是否符合国家规定的有关法规以及企业制订规章制度、办法、程序等；审计医院内部控制系统是否具有真实性完整性、系统性全面性等特点。
要点之二便是排查风险，完善医院内部控制制度，这一点要求各部门对自己部门内部的各个程序所存在的风险进行一一排查与估算，对风险划分相应的等级，按照等级制定相应的应对与填补漏洞措施，完善内部控制，通过对风险点的排查，有效地降低风险的发生概率，对于风险导向审计在内部控制中的应用提供有效指导作用。
通过前两个要点对内部控制系统的完善可以有效地降低风险发生的可能性，要点三和四是对一和二的补充与拓展，要点三是开展内部风险评价试点，对内部风险进行量化评价，依据各风险点的影响与后果，划分风险等级，依据风险等级划分审计资源，节省人力、物力、财力，在有效的分配资源中降低了内部控制的风险等级。
要点四是制定和完善内部控制方法，内部控制的重要组成部分之一就是要对内部控制系统进行监督评价，因此，必须要形成有效的监督与评价体系，对医院内部各部门的风险等级进行明确划分，明确评价内容。具体评价内容包括内部控制环境、风险评估、制度建设、岗位设置与管理、权限控制、计划管理、计算机信息系统控制、应急机制等，把等级与内容相结合。
三、结语
[关键词]注册会计师；审计方法体系；审计技术方法
[中图分类号]F239.0[文献标识码]A[文章编号]1006-5024(2007)09-0178-03
[作者简介]马同保，安阳工学院讲师，研究方向为审计与会计理论。(河南安阳455000)
2001年“安然”等突然变异，在引发美国经济社会改革的同时，整个世界被推向审计改革的巨大旋涡之中。受其影响，为实现与国际惯例趋同，我国于2006年2月新的中国注册会计师审计准则体系，包括48项准则。审计制度在变，审计方法也在变。当务之急，要正确理解正在进行的审计改革，掌握运用变革的审计方法，尽快适应变革的审计实务。为此，现从三个层面上论述注册会计师执行财务报表审计业务审计方法体系。
一、审计战略方法体系
审计战略方法是指决定审计全局、对审计活动起着筹划和指导作用的总的方针、政策、方法和手段。综观注册会计师产生和发展的历程，审计战略方法的发展大致经历了账项基础审计方法、制度基础审计方法、风险基础审计方法、经营风险基础审计方法等四个阶段。
(一)账项基础审计方法。账项基础审计方法是指以查错防弊为主要目的，通过对被审计单位的会计凭证、会计账簿的审查，来检查各项记录准确性的审计战略方法。注册会计师将审计对象基本限定为被审计单位的会计账目。从原始凭证的取得、记账凭证的编制、账簿的登记、收益的确定到财务报表的编制，逐一进行全面而详细地审查；或者，先抽查复核资产负债表记录的主要项目，然后抽取凭证进行详细检查，当然抽取的数量很大。通过注册会计师的如此这般的“重复记账”，来发现记账差错，发现企业管理人员特别是会计人员的贪污、盗窃和其他舞弊行为，并主要向企业主或公司股东报告。注册会计师没有过多考虑审计风险，仅仅关注了报表项目本身的固有风险。在这种方法的指导下，注册会计师作出审计结论所要证明的对象是被审计单位有无错弊的行为，即审计的主题是“行为”，因此这样的注册会计师审计是“对行为的审计”。
(二)制度基础审计方法。进入20世纪，随着经济的发展，企业规模的扩大，会计业务越来越多，账项基础审计方法就越来越受到限制，制度基础审计方法便应运而生，并于20世纪40年代开始成为审计方法的主流。制度基础审计方法是指以验证财务报表是否真实、公允地反映了被审计单位的财务状况和经营成果为主要目的，在了解和掌握被审计单位的内部控制制度及其发挥作用情况、确定对内部控制制度可以信赖的程度的基础上，明确审计的范围和重点，合理分配审计力量和时间，恰当运用审计技术的审计战略方法。以资产负债表和利润表为中心的全部财务报表及相关财务资料，以及被审计单位的内部控制制度等企业经营管理活动被确定为审计对象。将对财务报表发表意见作为审计目的。运用内部控制制度概念，考虑内部会计控制包括会计系统和程序，对被审计单位内部控制制度进行调查、测试和评价；并在此基础上进行实质性测试，获取审计证据。在抽取样本进行实质性测试时考虑审计风险，而且不单是固有风险，还包括控制风险和检查风险。广泛采用审计抽样，抽样方法从任意抽样、判断抽样发展到统计抽样。审计报告使用人扩大到股东、债权人、证券交易机构、税务、金融机构及潜在投资者等社会公众。被审计单位内部控制制度健全、有效，财务报表发生错误和舞弊的可能性就小，财务报表就真实、公允，审计范围就可以相对小些；反之内部控制制度薄弱、不可靠，财务报表发生错弊的可能性就大，注册会计师为验证财务报表的公允反映，就必须扩大审计范围，抽查更多样本；这一实践经验，在这种方法下得到了空前运用。制度基础审计方法，使审计同管理科学结合起来，提高了审计效率，控制了审计风险；它使注册会计师审计由“对行为的审计”发展为“对信息的审计”，使审计具备了现代审计的特征。
(三)风险基础审计方法。到了20世纪70年代之后，审计职业界迎来了“诉讼爆炸”，注册会计师不得不审视审计风险。于是，风险基础审计方法作为一种新的审计战略，于20世纪80年代末走进审计实务界并得以迅速发展。风险基础审计方法是指以审计风险评估分析为基础，根据可接受的检查风险水平确定实质性测试的性质、时间和范围的审计战略方法。注册会计师以审计风险为导向步入审计过程。首先，评估固有风险和控制风险，确定可接受的检查风险水平，根据可接受的检查风险水平选择审计程序，制定审计计划。然后，实施审计计划、获取审计证据，并针对发现的错弊重新评估审计风险、修正审计计划和实施追加的审计程序。最后，分析审计风险是否降低到可接受的水平以决定审计意见类型。将审计风险的评估和分析贯穿于整个审计过程，而且全面考虑审计风险各个要素，将审计风险予以量化和模型化，确定审计证据的数量，实现审计风险科学、有效控制(刘力云，1999)。审计风险模型为审计风险(AR)=固有风险(IR)×控制风险(CR)×检查风险(DR)。运用内部控制结构概念和内部控制整体框架概念，在考虑内部会计控制系统和程序的同时，充分考虑控制环境对企业财务报表正确性的影响。审计抽样方法得到普遍采用，计算机辅助审计技术得到广泛运用。在风险基础审计方法下，审计目的仍然是对财务报表的公允反映发表意见，审计主题仍然是“信息”，因此注册会计师审计仍然是“对信息的审计”。
(四)经营风险基础审计方法。进入21世纪之后，以安然事件为代表的特大财务舞弊再一次引发了对舞弊审计的关注。被称之为后安然时代的审计时代，注册会计师正在酝酿制定新的审计战略方法即经营风险基础审计方法。
经营风险基础审计方法是指以经营风险评估为基础，识别和评估舞弊导致的重大错报风险，根据确定和不断修正的可接受的检查风险水平实施实质性程序的审计方法。审计目的修正为验证财务报表的公允反映、揭露重大舞弊和错误。审计风险的根源在于被审计单位的经营风险(谢少敏，2006)。注册会计师应重视对财务报表产生影响的经营风险的识别或评估，审计过程就是一个证据形成、基于判断的风险评估过程。新的审计风险模型为审计风险(AR)=重大错报风险(RMM)×检查风险(DR)。识别和评估重大错报风险需要分别对固有风险影响因素(如财务报表的复杂性、经营者的品质等)和控制风险影响因素(公司治理、内部审计等)进行识别和评估。而且，重视识别和评估舞弊导致的重大错报风险，在整个审计过程中以职业怀疑态度计划和实施审计工作，充分考虑由于舞弊导致财务报表发生重大错报的可能性，而不依赖对管理层、治理层诚信形成的判断。针对评估的舞弊导致的财务报表层次重大错报风险确定总体应对措施，针对评估的舞弊导致的认定层次重大错报风险设计和实施进一步审计程序；而且注册会计师专门针对舞弊导致的重大错报风险实施实质性程序。运用内部控制整体框架概念来了解和评价内部控制，控制环境、风险评估过程、信息系统与沟通、控制活动和对控制的监督成为内部控制的五大要素。计算机辅助审计技术得到普遍运用。在同一组审计报告中包括财务报表审计的意见、内部控制报告审计意见以及内部控制审计的意见(谢少敏，2006)，成为注册会计师在其审计报告中发表的审计意见。“信息”和“行为”共同构成经营风险基础审计方法下审计的主题，从而注册会计师审计成为“对行为的审计”和“对信息的审计”的融合体。
二、审计手续方法体系
审计手续方法是指注册会计师为了确定执行财务报表审计业务的基本手续所应用的方法和手段。审计手续方法体系是由以下一系列的专门方法组成。
(一)签订审计业务约定书。签订审计业务约定书是指会计师事务所与被审计单位签订具有经济合同性质的审计业务约定书的方法。审计业务约定书是指会计师事务所与被审计单位签订的，用以记录和确认审计业务的委托与受托关系、审计目标和范围、双方的责任以及报告的格式等事项的书面协议。注册会计师在审计业务开始前，按照业务承接的执业道德要求，在了解客户基本情况、评价自身专业胜任能力的基础上，与被审计单位(包括委托人)签订审计业务约定书。
(二)计划审计工作。计划审计工作是指注册会计师为了获取充分、适当的审计证据以将审计风险降至可接受的低水平，在审计过程中针对审计业务，制定、更新、修改总体审计策略和具体审计计划的方法。总体审计策略用以确定审计范围、时间和方向，并指导制定具体审计计划。具体审计计划比总体审计策略更加详细，其内容包括为获取充分、适当的审计证据以将审计风险降至可接受的低水平，项目组成员拟实施的审计程序的性质、时间和范围。注册会计师在审计业务开始时开展一系列的初步业务活动，在此基础上为审计工作制定总体审计策略和具体审计计划，并且在审计过程中对其作出必要的更新和修改。
(三)获取和评价审计证据。获取和评价审计证据是指为注册会计师得出审计结论、发表审计意见提供充分、适当的审计证据的方法。审计证据是指注册会计师为了得出审计结论、形成审计意见而使用的所有信息，包括财务报表依据的会计记录中含有的信息和其他信息。审计凭证据“说话”。注册会计师应当通过实施审计计划所确定的风险评估程序、控制测试和实质性程序等审计程序，运用检查记录或文件、检查有形资产、观察等审计技术，获取充分、适当的审计证据，为得出审计结论、形成审计意见提供合理基础。
(四)形成审计工作底稿。形成审计工作底稿是指注册会计师在审计过程中及时编制或获取审计工作底稿的方法。审计工作底稿是指注册会计师对制定的审计计划、实施的审计程序、获取的相关审计证据，以及得出的审计结论作出的记录。形成审计工作底稿可以提供充分、适当的记录，作为审计报告的基础；并且可以提供证据，证明注册会计师按照审计准则的规定执行了审计工作。
(五)编制审计报告。编制审计报告是指注册会计师在完成审计工作后向委托人提交审计报告以对财务报表发表审计意见的方法。审计报告是指注册会计师根据中国注册会计师审计准则的规定，在实施审计工作的基础上对被审计单位财务报表发表审计意见的书面文件。审计报告是注册会计师最终按审计业务约定书的要求向客户提供的产品。
上述审计手续五种方法是相互联系、密切配合的，共同构成完整的审计手续方法体系。
三、审计技术方法体系
审计技术方法是指注册会计师为了形成关于具体审计目标的审计证据所应用的比较行为的方法和手段。获取审计证据是审计技术方法的运用目的，比较行为是审计技术方法的重要特征。所谓比较行为是指注册会计师为形成关于审计具体目标的心证(谢少敏，2006)而将鉴证对象信息与鉴证对象之间以及鉴证对象信息或鉴证对象与审计标准之间进行对照验证的具有批判性或怀疑性的心理活动。《中国注册会计师审计准则第1301号――审计证据》，将审计技术方法定义和规定为以下八个方面。
(一)检查记录或文件。检查记录或文件是指注册会计师对被审计单位内部或外部生成的，以纸质、电子或其他介质形式存在的记录或文件进行审查。检查记录或文件包括注册会计师对会计记录和其他书面文件可靠程度的审阅与复核。审阅是为了发现有无不正常现象而批判性地阅读书面资料的审计技术，其目的在于确认书面文件是否真实、合法；复核是确认各种书面文件之间钩稽关系的审计技术，通过书面文件之间的对照检查，确认双方对交易或事项的记录是否一致、计算是否正确。
(二)检查有形资产。检查有形资产是指注册会计师对资产实物进行审查。运用这种方法的目的在于确定被审计单位实物形态的资产是否真实存在并且与账面数量相符，查明有无短缺、毁损及其他舞弊行为。它主要适用于存货和现金的检查，也适用于有价证券、应收票据和固定资产等。监盘是其常用的操作技术。
(三)观察。观察是指注册会计师察看相关人员正在从事的活动或执行的程序。注册会计师按照审计具体目标的要求，前往被审计单位的工作现场，察看业务活动的方法、程序及实施情况，以掌握整个业务活动或执行程序的实际情况，获取审计证据。
(四)询问。询问是指注册会计师以书面或口头方式，向被审计单位内部或外部的知情人员获取财务信息和非财务信息，并对答复进行评价的过程。
(五)函证。函证是指注册会计师为了获取影响财务报表或相关披露认定的项目的信息，通过直接来自第三方对有关信息和现存状况的声明，获取和评价审计证据的过程。实施函证的目的是证实影响财务报表或相关披露认定的账户余额或其他信息，从外部独立来源来获取强有力的审计证据。
(六)重新计算。重新计算是指注册会计师以人工方式或使用计算机辅助审计技术，对记录或文件中的数据计算准确性进行核对。注册会计师往往需要对文件或记录中的数字大量地实施重新计算，以验证其是否正确，获取必要的审计证据。
(七)重新执行。重新执行是指注册会计师以人工方式或使用计算机辅助审计技术，重新独立执行作为被审计单位内部控制组成部分的程序或控制。实施重新执行可以验证被审计单位内部控制的有效性，获取内部控制是否有效的审计证据。
(八)分析程序。分析程序是指注册会计师通过研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息作出评价。分析程序还包括调查识别出的、与其他相关信息不一致或与预期数据严重偏离的波动和关系。如果不发生影响财务数据或非财务数据以及数据之间相互关系的事项(如异常业务或事项的发生、会计政策变更、重大错报等)，那么数据之间的关系将会合理存在。利用这一前提，注册会计师通过数据之间的内在关系的研究，就可以发现影响事项、获取审计证据，对鉴证对象信息作出评价。
[关键词]审计证据数量；重要性，审计风险，抽样风险，预计总体误差
审计证据是指注册会计师为了得出审计结论、形成审计意见而使用的所有信息，包括财务报表依据的会计记录中含有的信息和其他信息。独立审计准则规定，注册会计师应当获取充分、适当的审计证据，以得出合理的审计结论，作为形成审计意见的基础。在审计理论与实务中，诸多方面影响着审计证据的充分性，也影响着审计证据的数量。本文利用图表形式，对审计证据的影响因素进行了直观分析，旨在提高对审计证据数量影响因素的感性认识。
一、重要性对审计证据数量的影响
如果一项错报单独或连同其他错报影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策，则该项错报是重大的，即影响报表使用者作出判断和决策的错报程度就是重要性水平。根据独立审计准则，注册会计师应当对各类交易、账户余额、列报认定层次的重要性进行评估，以有助于确定进一步审计程序的性质、时间和范围，收集审计证据，将审计风险降至可接受的低水平。由此可见，重要性水平影响收集审计证据的范围，从而影响审计证据的数量。
各类交易、账户余额、列报认定层次的重要性水平也称为“可容忍错报”。它是在不导致财务报表存在重大错报的情况下，注册会计师对各类交易、账户余额、列报确定的可接受的最大错报。重要性水平与审计证据之间的关系可以转化成可容忍错报与审计证据之间的关系。
在抽样审计中，可容忍错报与样本量即审计证据数量之间成反向变动关系:可容忍错报越大，样本量越小；可容忍错报越小，样本量越大。而样本量越小，审计证据越少；样本量越大，审计证据越多。因此，可得出推论:在计划审计阶段，重要性水平越高，审计证据越少；重要性水平越低，审计证据越多。这里所指的重要性水平是指重要性的数量特征，即20000元的重要性水平比10000元的错报重要性水平高。而为合理保证存货账户的错报或漏报不超过10000元所需收集的审计证据，比为了合理保证该账户错报或漏报不超过20000元所需收集的审计证据要多。
二、审计风险对审计证据的影响
审计风险是指财务报表存在重大错报而注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。根据独立审计准则，审计风险取决于重大错报风险和检查风险，审计风险模型可以表述为:
审计风险=重大错报风险×检查风险
该式表明，在可接受的审计风险水平下，可接受的检查风险水平与认定层次重大错报风险的评估结果成反向关系:评估的重大错报风险越高，可接受的检查风险越低；评估的重大错报风险越低，计划的、可接受的检查风险越高。当可接受的审计风险水平一定时，三者之间的关系可以表示为:
检查风险=审计风险/重大错报风险
也就是说，注册会计师应当评估认定层次的重大错报风险，并根据既定的审计风险水平和评估的认定层次重大错报风险确定可接受的检查风险水平，从而设计审计程序，收集审计证据。
这一关系式从表面看，解释的是审计风险与检查风险之间的关系，其实质却是审计风险与审计证据之间的关系:在既定的、可接受的审计风险前提下，重大错报风险越大，可接受的检查风险越小，会计报表中的重大错报未被审计师发现的可能性越低，审计范围越大，需要的审计证据越多；重大错报风险越小，可接受的检查风险越大，会计报表中错报未被审计师发现的可能性越高，审计范围越小，需要的审计证据越少。也就是说，审计风险与审计证据数量之间成同向变动关系:审计风险越高，所需证据的数量越多；审计风险越低，所需证据的数量越少。
三、审计风险、重要性对审计证据的动态影响
(一)三者问的关系
根据独立审计准则，重要性水平与审计风险之间成反向变动关系，由上述分析已知，重要性水平与审计证据数量之间成反向变动关系，审计风险与审计证据之间呈现同向变动关系。
(二)评价审计结果时，重要性和审计风险对审计证据的影响
随着审计过程的推进，注册会计师应当评价对重要性的判断是否仍然合理，从而确定是否面临过高的审计
风险，审计证据的数量是否满足了充分性要求。
在确定审计程序后，如果注册会计师确定接受的重要性水平接近计划阶段重要性水平，则意味着初始重要性水平确定适当，审计风险控制适当，审计证据数量适当。
如果注册会计师决定接受更高的重要性水平，则意味着注册会计师对于初始重要性水平的估计过于保守，注册会计师执行了过多的审计程序，收集了超过充分性最低数量要求的审计证据，虽不影响审计效果，但影响了审计效率。
如果注册会计师决定接受更低的重要性水平，例如初步评估的重要性水平为20000元，而再次评估的重要性水平为10000元，则意味着随着注册会计师对被审单位了解的深入，对被审单位的会计报表各个层次的重要性水平做出了重新估计。此时注册会计师认为，10000元的错报就会影响会计报表使用者的决策，而原来按照重要性水平为20000元所设计的审计程序没有收集10000元~20000元之间的错报。此时较低的重要性水平使得重大锚报风险水平提高，注册会计师实际面临的审计风险水平超过了可接受的审计风险水平，这就使得注册会计师发表不恰当审计意见的可能性增加。此时，根据初步评估的重大错报风险设计的审计程序将不再适用。注册会计师应当选用下列方法收集更多的审计证据，从而将审计风险降至可接受的低水平:
1如有可能，通过扩大控制测试范围或实施追加的控制测试，降低评估的重大错报风险，并支持降低后的重大错报风险水平。
2通过修改计划实施的实质性程序的性质、时间和范围，降低检查风险。
四、抽样风险与非抽样风险对审计证据数量的影响
抽样风险是指注册会计师根据样本得出结论和对总体项目实施同样的审计程序得出的结论存在差异的可能性，也就是样本不能够代表总体特征的可能性。例如抽样风险为10%，则意味着即使注册会计师遵循了独立审计准则对样本进行审计，其结论也不代表总体特征的可能性为10%。
非抽样风险是指由于某些同样本规模无关的因素而导致注册会计师得出错误结论的可能性。例如注册会计师选择的总体不适合审计目标，未能适当定义误差或错报，选择了不适于实现特定目标的审计程序，未能适当评价审计发现的情况等等原因所导致的未能发现重大错报或控制失败。注册会计师可以通过采用适当的质量控制政策和程序，对审计工作进行适当的指导、监督和复核以及实务的改进，将非抽样风险降至可接受的低水平。
抽样风险与非抽样风险共同构成审计风险，即:抽样风险+非抽样风险=审计风险
注册会计师若想要求样本代表总体特征的可能性越大，即抽样风险越小，则样本规模必然越大；样本规模越小，代表总体的可能性越小。即抽样风险越大。也就是说，抽样风险和审计证据数量之间呈现的是反向变动关系。
审计风险由抽样风险和非抽样风险共同构成。非抽样风险不受审计方式的影响，不随样本规模而发生变化，无论注册会计师采用抽样审计还是非抽样审计，非抽样风险都客观存在。而抽样风险随着样本规模的增加而逐步减小。在非抽样风险一定的前提下，注册会计师愿意接受的抽样风险越低，可接受的审计风险要求越低，样本规模通常越大，审计证据数量越多；而注册会计师愿意接受的抽样风险越高，可接受的审计风险要求越高，样本规模越小，审计证据数量越少。当样本规模等于总体时，即在N点处，也即详细审计时，抽样风险为零，审计风险全部由非抽样风险所构成。
五、预计总体误差对审计证据的影响
抽样审计中，预计总体误差即注册会计师预期在审计过程中发现的误差。其他条件既定的前提下，预计总体误差越大，可容忍误差也应当越大；预计总体误差越小，可容忍误差也应当越小。在既定的可容忍误差下，当预计总体误差增加时，所需的样本规模越大。也就是说，此时预计总体误差与审计证据数量之间成同向变动
六、总体变异性对审计证据数量的影响
总体变异性是指总体的某一特征(如金额)在各项目之间的差异程度。控制测试中，注册会计师在确定样本规模时一般不考虑总体变异性。在细节测试时，注册会计师确定样本规模时要考虑特征的变异性。总体的变异性越低，通常样本规模越小；具有高度变异性的总体，样本规模越大。也就是说，在细节测试中，总体的变异性与审计证据数量成同向变动关系:总体各项目之间差异越显著，样本规模就越大；反之，越小。
一、审计风险与审计抽样风险
审计抽样风险是检查风险和内部控制可靠程度的具体体现，在实质性测试中，审计风险是制定审计抽样风险的依据；在符合性测试中，内部控制健全性程度是确定审计抽样可靠性的依据。
（一）审计风险与检查风险。
确定审计风险的作用在于控制审计结论风险，审计结论风险程度与其可靠程度互为补数（风险程度+可靠程度=1）。确定审计风险，既要考虑审计成本支出的制约，又需满足财务报表使用者的要求。
审计风险由错报和检查两个层次的不同层面的风险组成。错报风险分为固有风险、内部控制风险和环境风险或经营风险，它们是被审计单位在财务报表编制、业务处理及控制、账务处理及控制过程中形成的，审计人员对其只可评估不能控制，审计人员评估错报风险的作用在于提供审计风险分解的依据。检查风险分为分析性复核风险、测试风险和其它检查风险，它们是审计人员在财务报表分析、业务处理环节测试、账务处理环节测试过程中形成的。确定检查风险的作用在于分解审计风险，保证审计结论达到既定的可靠程度。所以，错报风险评估结果是分解审计风险的基础；审计风险是控制检查风险的依据；检查风险根据审计风险和错报风险评估结果确定。体现审计风险、错报风险和检查风险关系的数学表达公式为：
审计风险=重大错报风险×检查风险
检查风险=审计风险/错报风险
（二）检查风险、内部控制可靠程度与审计抽样风险的确定。
确定审计抽样风险程度的依据因其作用不同而不同：在实质性测试中，确定审计抽样风险程度的作用在于分解检查风险；在符合性测试中，确定审计抽样可靠程度的作用在于评价内部控制执行及效果，以评估内部控制的可靠程度。因为检查风险包括分析复核风险和审计抽样风险，审计抽样风险与审计抽样可靠程度互为补数。所以，在实质性测试中，审计抽样风险程度根据检查风险和分析复核风险确定；在符合性测试中，审计抽样可靠程度依据内部控制设置调查结果确定。
在实质性测试中，体现审计抽样风险与检查风险关系的数学表达公式为：
审计抽样风险=检查风险/分析性复核风险
在符合性测试中，体现审计抽样风险与内部控制设置调查结果关系的数学表达公式为：
审计抽样可靠程度=内部控制设置健全程度
二、审计重要性与审计抽样允许误差
审计抽样允许误差是可容忍误差的组成部分，在实质性测试中，审计重要性是确定审计抽样允许误差的依据；而在符合性测试中，内部控制设置健全性程度是确定审计抽样允许误差的主要依据。
（一）审计重要性、内部控制可靠程度与可容忍误差。
确定审计重要性的作用在于确认财务报表的公允性，财务报表公允性反映了其使用者需求信息的准确程度，若经审计未发现财务报表存在的重大错弊而造成其使用者决策失误，审计人员因此将面临着被财务报表使用者诉讼的风险。所以，审计重要性标准值体现为财务报表使用者和相关法律允许存在的最大差错额，即财务报表最大容许差错额。
审计重要性标准在不同的审计阶段因作用不同而不同，其中：在业务及账务处理测试时，审计重要性标准的作用在于衡量业务及账务处理错弊程度，以验证财务报表的公允性，其标准值是财务报表重要性标准值的分解值或比例值，体现为财务报表公允表达时业务及账户允许存在的最大误差金额。而可容忍误差是测试总体推断结论的预计值。在实质性测试中，可容忍误差体现为财务报表公允表达时业务及账务处理的预计错弊程度，确定可容忍误差的作用在于确定业务及账务处理的抽样允许误差；在符合性测试中，可容忍误差体现为内部控制健全程度下其执行的预计错弊程度，确定可容忍误差的作用在于确定业务及账务处理控制的抽样允许误差。所以，在实质性测试中，重要性标准值覆盖可容忍误差值，可容忍误差值与业务及账户的重要性标准值吻合，并不能超过重要性标准值；在符合性测试中，可容忍误差值根据内部控制设置的调查结果确定。
在实质性测试中，体现审计重要性标准值与可容忍误差值关系的数学公式表达为：审计重要性标准值≤可容忍误差值
（二）可容忍误差与审计抽样允许误差的确定。
确定审计抽样允许误差的依据因可容忍误差确定依据和抽样允许误差作用不同而不同。在实质性测试中，可容忍误差由业务及账务处理测试总体预计误差和审计抽样允许误差组成，而可容忍误差与业务及账户重要性标准值吻合，确定审计抽样允许误差的作用在于分解业务及账户处理测试的可容忍误差；在符合性测试中，可容忍误差由业务及账务处理控制有效性测试总体预计误差和抽样允许误差组成，而可容忍误差根据内部控制设置的调查结果确定，确定审计抽样允许误差的作用在于分解业务及账务控制有效性测试的可容忍误差。所以，在实质性测试中，审计抽样允许误差根据重要性标准值与业务及账务处理测试总体预期误差确定；在符合性测试中，审计抽样允许误差根据内部控制设置调查总体的可容忍误差率与其执行有效性测试总体的预计误差率确定。
在实质性测试中，审计抽样允许误差与测试总体可容忍误差关系、审计重要性限定审计抽样允许误差的数学公式分别表达为：
可容忍误差=测试总体预期误差+计划精确限度
计划精确限度=可容忍误差-测试总体预期误差
=重要性标准-测试总体预期误差
在符合性测试中，体现审计抽样允许误差与测试总体可容忍误差的关系的数学表达公式分别为：
可容忍误差率=审计抽样容许误差率+测试总体预期误差率
抽样允许误差率=测试总体可容忍误差率-测试总体预期误差率
=调查总体可容忍误差率-测试总体预期误差率。
三、推进审计机关审计抽样准则实施的建议
审计署为了规范审计人员的审计抽样行为，提高审计效率，保证审计工作质量，于2003年制定和颁布了审计机关审计抽样准则，并于2004年2月1日开始施行。从目前情况来看，审计人员一般仍停留在根据审计重要性进行审计抽样的阶段，未能根据内部控制测评、审计风险因素，实施审计抽样。为了推进审计机关审计抽样准则的实施，除了加强对审计人员有关审计抽样技能的培训和指导，还应进一步改善审计抽样准则实施的有关条件。
（一）加强其他相关审计准则的实施。
审计重要性判断、审计风险评估和内部控制测评是确定审计抽样因素的基础，而审计抽样准则的实施以其他相关准则的实施为基础。我国审计机关虽然颁布了与审计抽样相关的准则和办法，如：重要性与审计风险评价准则、内部控制测评准则、分析性复核准则、审计项目质量控制办法等。但在实际工作中，因对审计抽样准则与相关准则内在关系认识不足，相关准则实施不到位，影响了审计抽样准则的实施效果，具体体现为：样本规模确定只考虑重要性因素，不考虑内部控制和审计风险因素；缺少审计证据量的考核。因此，必须加强其他相关准则的实施。
（二）确定并公布审计机关有关的审计抽样参数。
审计抽样参数不仅是审计抽样方法运用的基础，而且是审计经验与统计学原理结合的产物。在长期的审计实践中，许多国家的审计机关、民间审计组织、内部审计机构形成了大体相同的审计抽样参数体系，但因国家经济结构、法律结构、行业性质、审计主体社会作用不同，在参数确定因素、审计风险定性标准值方面又有所不同。我国审计机关处于审计抽样实践的探索阶段，因审计抽样经验不足，虽然形成了一些经验数据，但未能形成体系，影响了审计统计抽样方法及其软件的运用。所以，我国审计机关应参考、比较主要国家审计机关抽样参数确定的做法，总结我国审计机关抽样参数确定的经验，确定自己的审计抽样参数体系，并公布审计机关审计抽样参数。
2003年10月，国际会计师联合会了从2004年12月15日开始实施的新准则，其中提出了审计风险模型:审计风险(AR)=重大错报风险(MMR)×检查风险(DR)。风险导向审计模式的实质是将审计风险控制在允许的范围内，旨在平衡审计成本和检查风险的关系，要求审计人员不仅要对控制风险进行评价，而且要对产生风险的各个环节进行评价，以确定实质性测试的重点和测试水平，大量运用分析方法，使审计过程成为一个不断克服和降低审计风险的过程。只要认为审计风险已经控制在可容忍范围内，审计人员就可以发表审计意见。
公共工程资金主要来源于财政资金支持，建设的项目也具有明显的公共性，其社会效益远远大于财务效益。因此，单纯依靠风险导向审计指定的一系列财务评价指标，无法客观、科学地评价公共工程资金使用的绩效。应引入政府制定的相关政策、法规、行业规范、文件，结合项目开展的背景，针对不同时期、区域，制订相应的审计标准。在调查之初，要评估影响绩效的主要风险源，包括:外部环境的影响，如土地征用、项目拆迁、项目实施地地质环境等;项目业主和承包单位、供应商、设计单位等利益相关体之间的关系;项目管理实施单位的工作流程、规章、管理水平等情况。
根据审计风险模式，筛选检查风险，确定重大风险事项，合理分配审计重点，制订审计计划。公共工程具有独特的社会影响，具有长远的社会效益，尤其体现了政府部门的业绩。运用风险导向审计方法审计公共工程时，必须加入衡量政府提供公共产品和服务过程的指标，如社会服务满意度、公众安全满意度、紧急事件处理速度以及反映就业机会、资源配置、文化交流、医疗条件等方面变化的指标。审计人员更应当从长远、整体、全局、可持续的角度来分析问题，对那些牺牲长期利益、环境利益的公共工程项目，尤其应列为重点审计内容。绩效审计主要包括资金的落实和使用情况、项目管理和实施、项目绩效目标及完成情况三个方面，尤其侧重于对专项资金的“3E”进行评价。从经济学的角度来看，公共工程作为公共物品，其供给低于社会最优水平。有必要怀疑项目业主(通常为政府部门)可能会缺乏降低成本的动力，因此在进行审计时要将不经济的现象作为审计重点。结合经济性、效率性、效果性之间的关系，我们还可以多用“不一定”的思维方式，比如经济不一定有效率、有效率不一定有效果等思想，帮助审计人员确定风险领域。风险导向下的公共工程审计，也可以表述为对建设项目投资效益型、工期合理性和质量最优性的监督活动，以评估审计风险为基础，重点测试高风险的关键环节。
在制订审计计划前应充分了解工程建设项目所处环境、项目相关方的利益关系、管理层对于风险的态度等，识别产生舞弊的动因。民间审计采用风险导向审计理念，通过控制检查风险将审计风险控制在可以容忍的范围内，如果被审计单位的重大错报风险很大，以至在可以接受的审计风险水平内导出的检查风险很大，且审计成本难以承受时，审计人员可以拒绝委托。公共工程绩效审计通常是政府审计，有一定的强制性。审计部门没有双向的选择权，不能回避审计项目，只能调整自身的检查风险，通过扩大实质性审计范围和追加审计成本，以揭示重大问题，帮助政府部门判断风险类型，提出可行建议。综上所述，公共工程绩效审计不同于一般意义上的社会民间审计，相关指标和准则的缺失使风险导向审计模式无法直接应用，因此，应尽快建立建设项目特有的风险评估指标体系，为我国的公共工程绩效审计提供依据。
作者：陈思单位：江苏省人民医院
关键词：数据式审计；审计风险；数据
随着信息和网络通信技术、电子商务的迅猛发展传统的经营模式将越来越多的被信息化的网络贸易所取代，计算机被越来越广泛地运用到企业的各业务环节中去，自动化数据处理系统也日益深入地应用于会计核算和财务管理工作中，使会计数据储存方式、会计数据核算手段和方法、会计部门的机构设置、会计内部控制的方法和措施、所提供会计信息的数量和质量等方面都已发生前所未有的深刻变化。在信息化的环境下，转变视角构建计算机审计发展的未来——数据式审计模式。
一、数据式审计模式的涵义
数据式审计的运用一定是在信息化环境下。如同在纸质环境下一样，系统内部控制的合理性、健全性和有效性直接影响着数据的真实性、完整性和正确性。因此，为了控制数据风险，保障审计目标的实现，审计人员应该首先调查、测试和评价系统内部控制。数据式审计的最大特点就是对电子数据的直接利用，这里所说直接利用是指，审计人员无须先将其转换成电子帐套，然后再实施审计程序，但不是不对系统内部控制进行必要的测评。在数据式审计模式下，审计人员可以摆脱传统的电子帐套及其所反映的财务信息，深入到计算机信息系统的底层数据库，获取更多更广泛的数据，然后通过对底层数据的分析处理，获得大量的多种类型的有用信息。这些信息不但包括传统的财务信息，而且还包括非财务信息、自行组合的新财务信息、财务数据与非财务数据组合的混合型信息。基于数据式审计的上述特点，我们也可以将数据式系统基础审计简单表述为：系统内部控制测评+数据审计。
二、数据式审计风险
传统的审计环境下，审计风险是指财务报表存在重大错报而注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。审计风险取决于重大错报风险和检查风险。再既定的审计风险水平下，可接受的检查风险与重大错报风险的评估结果呈反向关系。用数学模型表示如下：
审计风险=重大错报风险*检查风险
其中重大错报风险涉及两个层次，一个是财务报表层次重大错报风险与财务报表整体存在广泛联系，此类风险通常与控制环境有关，但也可能与其他因素有关，如经济萧条。另一个是认定层次的重大错报风险，可分为固有风险和控制风险。固有风险是指假设不存在相关内部控制，某一认定发生重大错报的可能性，无论该错报单独考虑还是连同其他错报错报构成重大错报。控制风险是指某项认定发生了重大错报，无论改错报单独考虑还是连同其他错报构成重大错报，而该错报没有被企业的内部控制及时防止、发现和纠正的可能性。控制风险取决于与财务报表编制有关的内部控制的设计和运行的有效性。检查风险是指某一认定存在错报，该错报单独或连同其他错报是重大的，但注册会计师未能发现这种错报的可能性。检查风险取决于审计程序设计的合理性和执行的有效性。把数据式审计风险也分为重大错报风险和检查风险。公式可表示为：
数据式审计风险=重大错报风险*检查风险
（一）重大错报风险影响因素
数据式审计重大错报风险是指电子数据在审计前存在重大错报的可能性。主要包括被审计单位财务信息系统层次的重大错报风险和系统内部控制层次的重大错报风险。
1.财务信息系统层次的重大错报风险。
财务信息系统层次的重大错报风险是在不考虑系统内部控制的前提下，财务信息系统处理财务数据存在重大错报的可能性。
财务信息系统层次的重大错报风险的特点有：（1）风险是计算机系统本身所固有的，审计人员只能评估风险，无法控制和影响它；(2)风险源于被审单位财务系统水平组成部分的特性，风险的衡量是主观的、复杂的；(3)风险水平同系统的硬件质量和软件稳定性紧密相关，不同的系统其风险水平不同。
2.系统内部控制层次的重大错报风险。
系统内部控制层次的重大错报风险主要是由于被审计单位内部信息系统的应用、操作和管理规范等安全控制制度不够健全、有效，直接影响着数据的真实性、完整性和正确性，导致无法恰当地防止、发现和及时纠正被审单位信息系统可能出现重大错误的可能性。
信息系统内部控制层次的重大错报风险的特点是：(1)系统内部控制风险是客观存在的，是系统本身所固有的；(2)系统内部控制风险具有不可降低性，审计人员只能评估风险水平，无法控制和影响；数据式审计重大错报风险源于计算机信息系统组成部分的特性，重大错风险的衡量是主观的、复杂的。
（二）检查风险影响因素
数据式审计模式是一种全新的审计模式。在新审计准则重大变化的影响下，审计人员应加强对被审计单位系统内部控制环境和财务数据的了解，将识别系统内部控制风险与认定层次可能发生重大错报的风险联系起，利用数据式审计创新的技术和方法实施更为严格的来风险检查。数据式审计模式的诸多新技术和方法中，比较突出的是数据多维分析和数据挖掘两种技术、审计中间表和审计分析模型两种方法。数据式审计的检查风险是指：审计人员未能合理地运用数据式审计的相关分析技术和方法从被审计单位识别、采集、转换、清理得到的电子数据进行测试以发现错误的可能性。
数据式审计检测风险的特点：（1）它是惟一可由审计人员自主确定和控制的风险；（2）借助数据式审计多维分析技术和对电子数据深层挖掘技术，使审计范围大量扩大，降低审计风险；（3）风险水平与审计人员的专业胜任能力密切相关。
三、总论
随着信息化的迅猛发展，审计业务范围不断扩大，审计软件信息技术的应用，数据式审计也离我们越来越近，逐步成为今后审计的主流。本文对数据式审计的审计风险进行分析，为应对数据式审计风险提供一些方向。
参考文献：
[1]石爱中,孙俭.初释数据式审计模式,审计研究,2005(4）
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