税收优先权论文范例(3篇)

税收优先权论文范文

（一）税收民事司法保障制度如前所述，税法属经济法部门。经济法的出现，一方面打破了传统的私法自治的局面，使私法关系渗透了国家干预的痕迹；另一方面也突破了大陆法系国家关于公法与私法划分的传统理论，使公法融入了对私权关系调整的内容。税法的发展也充分体现和反映了这种法律性质及其内容的演变③。公法私法化和私法公法化的互动变化，决定税法在某些方面渗透（借用）了与私法相通但又不完全相同的一些制度，这些制度主要包括：优先权制度，代位权制度和撤销权制度等。与这些制度的正常运行相适应，配合设置的以公力为后盾维护社会税收秩序和正义的最后一道防线的司法制度是为税收民事司法保障制度。1、税收优先权司法保障制度关于税收优先权，《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）第四十五条规定:“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质押权、留置权执行。纳税人欠缴税款，同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得的，税收优先于罚款、没收违法所得。税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告。”但税务机关在行使税收优先权过程中仍然存在诸多问题，亟需建立并完善税收优先权司法保障制度加以解决。（1）虽然《税收征管法》第四十五条做出了税收一般的优先性的规定，但欠缴税款的纳税人在缴纳所欠税款前优先清偿无担保债权或发生在后的抵押权、质权、留置权而致使所欠税款不能足额受偿时，税务机关应如何行使税收优先权，我国现行法律并未做出明确规定。税收优先权流于形式，难于付诸实践。因此，建立税收优先权司法救济制度也就成了当务之急。税收优先权司法救济制度是税收优先权司法保障制度的重要组成部分，其制度核心是税务机关通过人民法院请求行使撤销权撤销欠缴税款的纳税人的上述清偿行为，以达税款优先受偿的目的，从而保障税收优先权的有效行使。（2）《中华人民共和国民事诉讼法》（以下简称《民事诉讼法》）第九十四条第四款规定：“财产已被查封、冻结的，不得重复查封、冻结。”从本条规定看，税收优先权似乎由于与不得重复执行的矛盾而无法行使。实则不然，《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国民事诉讼法〉若干问题的意见》第102条规定：“人民法院对抵押物、留置物可以采取财产保全措施，但抵押权人、留置权人有优先受偿权。”如果税款发生在先，则较之抵押权、质权、留置权有优先性，利用逻辑的方法进行分析和根据“举重以明轻”的法理，税务机关仍可行使税收优先权，从已被人民法院采取查封、冻结等财产保全措施的财产中优先受偿。上述制度规定是税收优先权司法保障制度的另一个重要方面——税收以其强烈的公益性而致税收优先权原则上优先于其他权利（力）（包括司法权）的行使。惟上述税收优先权司法保障制度仍有需待完善之处。首先，法律文件宜明确规定在财产被人民法院采取保全措施情形下，税收的一般优先权；其次，制定在上述情形下可操作的税务机关向人民法院申请优先受偿的程序性规定。（3）税务机关依据《税收征管法》第四十五条的规定依法行使税收优先权时，极有可能与担保物权设定在后的抵押权人、质权人、留置权人发生权利争议。尤其是质权人、留置权人对欠缴税款纳税人的财产尚居于一种占有和控制的状态，于此等情形，税务机关应如何行使税收优先权是颇值研究的问题。税务机关能否对抵押权人、质权人、留置权人占有和控制的欠缴税款纳税人的财产采取行政强制执行措施来行使税收优先权？我认为颇为不妥，因为税务机关与抵押权人、质权人、留置权人间关系非同与欠缴税款纳税人间税款征纳关系，乃是一种权利冲突关系，二者处于平等地位。虽然《税收征管法》明确规定税收一般的优先性，但在税务机关与抵押权人、质权人、留置权人间发生权利冲突情形下，以行政强制执行方式行使税收优先权对抵押权人、质权人、留置权人利益影响甚巨，稍有不慎就会有损于交易安全和社会经济信用制度，无利于争议得到公正、合理、彻底的解决。因此，在上述权利冲突情形，选择由第三方（即人民法院）权衡利弊（即冲突权利各自所代表的利益），判断各种权利的有效性，并最终居中裁判解决才不失为明智之举。在实体法方面，根据《税收征管法》第四十五条第三款“税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告”的规定，法律应明确规定“税款已经依法予以公告”是税务机关行使税收优先权的构成要件之一，否则不得行使税收优先权，并以公告时间做为税款优先于其他担保物权的时间标准。以民事物权法理论为基础，从而使公告的税款取得公示的公信力，取得税款优先于其他担保物权的合理、合法的根据，有力维护社会经济信用制度；在程序法方面，基于税务机关与抵押权人、质权人、留置权人间发生权利冲突关系的性质，法律应做出税务机关参加诉讼应参照适用《民事诉讼法》的有关规定。这些都是税收优先权司法保障制度的题中应有之义。

税收优先权论文范文篇2

税法作为经济法次部门法的地位已经得到经济法学界、税法学界较为广泛的认可[7]，然而，与经济法截然不同的是，税法强调的是公平优先、兼顾效率。这可谓是对经济法效率优先、兼顾公平原则的一种异化。

（一）从税收的产生、本质和税法职能看税法的公平优先、兼顾效率。

税法，是调整在税收活动过程中国家、征税机关和纳税主体等各方当事人之间产生的税收关系的法律规范的总称。从税收的产生与性质来看，单纯地从效率角度来看，税收是不应该存在的，因为他的存在必然导致无谓损失[8].但是，国家的存在有获得财政收入的需要，从而使得税收成为必需。税收是什么？传统观点将税收看成是国家为了获得财政收入，而依靠国家政治力量强制地、无偿地、固定地获得的一种财政收入。即，税收是对国家一种强制无偿固定的给付。而今，越来越多的税收学家、税法学家对税收性质的这种界定提出了质疑。税收并不是无偿的，虽然他不具有直接的、个体对等的、即时的返还性，但却间接的、整体对等地于不特定时期以公共物品公共服务的方式返还.国家为纳税人提供公共产品、公共服务，纳税人缴纳税款，税收的性质应是国家提供的公共物品、公共服务的价格。与此相应，税法研究中，税收法律关系也从最初的权力关系说发展到现在的债权债务法律关系说，税收成为一种公法之债。既然是债，主体必然是平等的，要求调整在税收活动过程中国家、征税机关和纳税主体等各方当事人之间产生的税收关系的税法的公平对待。从某种意义上说，公共产品公共服务也是一种商品，正如马克思所说，商品是天生的平等派，这也要求了税法的公平优先、兼顾效率。

从税法的职能来看，税法具有获取财政收入、监督、调节经济三大职能，这三大职能都要求了税法的公平优先、兼顾效率。在获取财政收入上，正如前面分析，税收是公法之债，是对公民财产的一种合法剥夺。税收的非直接返还性、非即时返还性质和个体的非对等返还性必然导致公民的受税痛感，因此这种剥夺必须建立在广泛公平的基础之上。否则，人们普遍的反抗必将导致税法实施的不能，更不要提税法的职能了。历史上因税负不公所导致的偷逃抗税、暴动甚至是政权更迭已不鲜见。在监督方面，自然也要求税法的公平优先，如果对监督的对象都不能公平对待，那么监督的效果必然是句空话。在经济调节的职能方面，在宣扬效率优先、兼顾公平的经济法之下运行的市场经济体制有因无限追逐效率而导致的财富分配格局的弊端——贫富差异的显化直至不可避免的两极分化。这种分配格局必然是不公平、不合理的，需要税收这种再分配手段使之趋于公平、合理化。正是由于效率优先导致了初次分配格局中的不合理，所以从社会公平或者结果公平的角度而言，需要以公平优先的再分配——税收来予以调整[9].

（二）公平优先、兼顾效率原则在税法中的具体体现

公平优先，兼顾效率原则体现在税法的各个方面。税法不仅公平地适用于所有纳税主体，也公平地适用于征税主体与纳税主体之间。税收公平不仅体现在横向公平之间，也体现在纵向公平之间。不仅是形式的公平，更是实质的公平。

从各个类型的税收法律关系[10]来看，公平优先原则也渗透其中。税收债权债务关系（税收征纳法律关系）本身就是与公平原则相辅相成的，税法不仅要求征税机关要公平的对待所有的纳税主体，且自身也是公平地对待征纳双方的——税收征管法赋予征税机关征管权的同时，也对这些权利作出限制，并赋予纳税人知情权、申述抗辩权、控告检举权、获得救济权等一系列权利来衡平征纳双方的权利。税务救济法更是偏向于纳税人的权利救济以实现对征纳双方的实质公平对待。在税收债权债务关系中，公平总是被优先考虑的，绝不允许牺牲公平来换取税收效率。在税收行政诉讼法律关系，法律更是要求公平地（更确切的说是实质公平地）对待征纳双方。在更高层次的税收法律关系即税收宪法性法律关系和国际税收法律关系中，税法的公平优先，兼顾效率原则得以更鲜明的体现。下面对此二者进行详细分析。

税收宪法性法律关系是指纳税人（人民）与国家之间根据宪法有关税收的规定而产生的税收法律关系[11].卢梭在其《社会契约论》中提到，生活在自然法之下的人民为了结束只能依靠强力才能保有生命、自由、财产的弱肉强食局面，需要寻找一种结合的方式，使其能以全部的力量来卫护和保障每个结合者的人身和财富，并且由于这个结合使每一个与全体相联合的个人只不过是在服从他自己，并仍然能够像以往一样的自由。于是，人民以缔结社会契约的方式产生了这个结合——人民共同体（也就是者）。在社会契约之下，者就是公意的代表，享有制定宪法的权威以表达公意。政府只不过是者的执行人，负责执行法律并维持社会的和政治的自由[12].如果我们将税收宪法性法

律关系中的国家理解为者，那么代表公意的者在宪法中规定税收时必然严守公平优先的理念，因为公意首先就体现为公平、平等的要求；如果将税收宪法性法律关系中的国家理解为政府，那么仅仅作为者执行人的政府自然也不得违背公意有关公平优先的要求。也有学者认为，从国家和法律的产生过程来看，人人结束相互为战的状态相互之间缔结契约以产生国家，国家与人民订立契约以产生宪法及其具体化——法律（也包括税法或者说有关税收的法律规定）[13].也就是说，宪法中有关税收的规定及其具体化（税收法律）可以看作是国家与纳税人（人民）签订的契约，纳税人（人民）根据契约缴纳税款以购买公共产品、公共服务，国家根据契约提供公共产品、公共服务。既然税法只是这样一个契约，那么公平优先原则必然其合理内核。人们之所以愿意让渡自身部分权利以成立国家并给付税款维持其运作，就因为他们相信这个国家是善的、是为了整个社会的整体利益而运作的并且最终有利于其自身。所以税法必须“公平”地从人们那里获得税收以维持这种信赖。税收宪法性法律关系严格贯彻着契约精神和平等原则，在所有的税收法律关系中最深刻地反映了税收法律关系的债权债务的性质及税法最根本的“公平价值”。

国际税收法律关系包括国际税收债权债务法律关系和国际税收分配法律关系。前者只是国内税法债权债务关系在国际税法中的延伸，自然也体现着公平优先、兼顾效率的原则。后者是指不同的国家之间就国际税收利益进行分配而产生的法律关系。国际税法中虽然也有效率价值的体现，但远没有公平价值重要，尤其是在国家间税收分配法律关系部分。根据《各国经济权利和义务》第10条[14]的规定，国际税收分配法律关系体现着的国际税法的公平分配原则，即各个国家在其税收管辖权相互独立的基础上，平等地参与对其相互之间税收利益分配问题的协调过程，最终达到既照顾各方利益，又相对公平的结果。其实质就是公平互利。国际税法的公平分配原则是公平优先、兼顾效率的极好体现。这点可在统一各国税收管辖权的活动中略见一斑。各国税收管辖权一般有“居民管辖权”和“收入来源地管辖权”，各国一般选择适用或优先适用其中一种，但现在统一国际税收管辖权为收入来源地管辖权的呼声越来越高。统一更多的是出与效率的考虑，而统一于收入来源地管辖权则更多出于公平的考虑。实行单一收入来源地管辖权的法理依据，正是税法的公平优先、兼顾效率原则。如果实行效率优先，允许在经济，技术方面占优势的国家以高效率的方式对跨国征税对象征税，而以其他相对处于劣势的国家要付出高于前者的征税成本为理由，剥夺其对同一对象征税的权利，势必破坏国家间在国际税收分配领域的公平状态，有违国际经济交往的公平互利的基本原则[15].而且，由于各国经济发展水平的差距甚大，在国际市场的竞争中，发达比发展中国家具有明显的优势，对发展中国家而言，是“形式上的公平、实质上的不公平”。居民税收管辖权和收入来源地管辖权并行的情况，又正好加深了这种不公平的程度。在国际投资市场上，发达国家是世界资本多数的拥有者，资本、技术、物质、信息的流动，基本是单向的。发达国家大量对外投资，而发展中国家则主要吸引外资。居民税收管辖权使发达国家行使对境内外收入的征税权，而发展中国家实际上只行使对境内收入的征税权，从而使得税收权益的国际分配向发达国家倾斜，造成国际竞争中的实质不公平现象[16].从税收的机会原则看，税收负担也应该按纳税人取得收入的机会大小来分摊。发达国家的居民到发展中国家去投资，并获取利润。发展中国家对其获得利润提供了起决定性作用的机会。如果使用居民税收管辖权，发展中国家所做出的努力和牺牲将一无所获，这显然不公平。而行使收入来源地税收管辖权，在国际投资或国际竞争中，就能够在跨国纳税人和国内纳税人之间实现真正的公平[17].

此外，从税收征收成本角度讲，所得税的成本最高、增值税次之，营业税最低，因此采营业税为主体、增值税次之、所得税为补充的税制设计应该是征税最效率的。然而，从税收公平角度讲，营业税是最不具公平性的，因为他不能很好的体现量能课税原则，即不管纳税主体有没有收入，只要有营业额的存在，哪怕他是亏本经营，照样要交营业税。而所得税则最好的体现了税收公平原则，他不仅严守有收入才征税的原则，而且，在个人所得税上还采用了累进税率，以实现税法的纵向公平。所以，各先进国家的税制设计都将所得税放在主体税种的位置，而抛弃或“漠视”营业税制。我国也正在由以流转税为主体税种向以所得税为主体税种的方向迈进。

二：效率优先兼顾公平原则与经济法

经济法效率优先、兼顾公平原则是指在效率和公平两种法价值中间，在保证基本限度的公平的前提下，经济法优先选择效率。经济法从产生那天起，就是以防止和矫正市场失灵、保持和提高市场运行效率、实现社会基本（只是基本而已）公正为己任的。因此，效率优先兼顾公平原则是它必然的选择。关于此种观点，诸多学者都有论述。刘文华、潘静成教授曰：经济法的根本任务就是提高经济效益[1].李昌麒教授曰：经济效益的提高是检验经济法其他原则是否有效的客观尺度，是我国全部经济工作的重点和归宿，同时也是国家加强经济立法所要追求追求的最终价值目标[2].漆多俊教授曰：经济法的基本原则是提高和维护社会经济整体效益，兼顾各方经济利益[3].这也可以理解为效率优先、兼顾公平。纵观我国浩如烟海的经济法教材、论著、论文，几乎都将“经济效益原则”、“经济效果原则”作为经济法的基本原则[4].顾功耘教授更是专门论述了效率优先、兼顾公平原则[5]并指出经济法的内在价值是可持续发展的社会整体效益的最大化[6].作为公法，公平往往是其考虑的首要价值，这在刑法、行政法中都有突出体现，但是同是作为公法之一的经济法，却率先提出了“效率优先、兼顾公平”这一口号，并因此区分于其他公法部门，作为国家干预（管理或协调）经济之法而彰显勃勃生机。效率优先、兼顾公平是在充分认识现实国情、现有生产力，以及对经济人本性的充分理解上所做的选择，是经济法最本质的原则，它体现在经济法的各个方面。如，国有企业因为非效率在竞争性行业、部门的大量退出、对垄断行为的规制由结构主义向行为主义的演化等各方面。

三：经济法效率优先、兼顾公平与税法公平优先、兼顾效率的整合

（一）整合的体现——税法也有对效率的关注

正如经济法并非弃公平于不顾一样，税法也体现了对效率的关注。这集中体现在税法的税收效率原则并分散于税法的诸多具体制度设计。

1税收效率原则[18]

税收效率原则要求以最小的费用获取最大的税收收入，并利用税收的经济调控作用最大限度地促进经济的发展，或最大限度的减轻税收对经济发展的妨碍。它体现为税收行政效率和经济效率。税收的行政效率可以从征税费用和纳税费用两方面来考察。为提高税收的行政效率，一方面应采用先进的征税手段，节约费用，提高效率，堵塞漏洞，严厉打击偷税、骗税行为；另一方面，应尽可能简化税制，使税法语言准确明白，纳税手续便利透明，尽量减少纳税费用。税收的经济效率主旨在于如何通过优化税制，尽可能地减少税收对社会经济的不良影响，或者最大程度的促进社会经济良性发展。在资本主义经济兴起的初期和以完全竞争为基础的市场机制较好地运行的发展时期，人们所关注的税收效率完全被理解为税收中性的同义词，即国家课税时，除了使人民因纳税而发生的负担以外，最好不要再使人民遭受其他额外负担或经济损失。因此一个理想的税收制度对个人的生产和消费决策皆无影响，不会扭曲资源的配置。20世纪30年代末到70年代初，西方发达国家税收政策受凯恩斯主义国家干预经济的理论影响，主张运用税收纠正市场存在的缺陷，调节经济的运行。70年代中后期，凯恩斯的宏观经济理论又不断受到货币主义、供给学派、新自由主义学派的冲击和挑战，税收中性思想又有所回复和再发展，并已成为以美国为代表的西方发达国家进行税制改革的基本理论依据。

2具体制度设计对税收效率原则的体现

税法的很多规定都是技术性的，目的就是为了保证税收的行政与经济效率。如某个税率的选择，不仅是出于纳税负担能力的考虑，也要考虑到因此所得的税收收入和征纳税成本是否相适应，对纳税人行为的影响和对整个经济的影响。纳税对象的选择也是如此。一项所得、一份财产、一种行为、一份经济流转额是否能够、是否适合作为征税对象，很大程度取决于税收效率。税法关于小额纳税人与一般纳税人的区分，代扣代缴制度的确定，税收优惠政策的采用，降低税率、扩大税基的立法趋向，以及预约定价机制[19]等精巧的制度设计的引入呼声，无不是出于对税收效率的考虑。以税收优惠政策为例，税收优惠政策使得税收公平原则受到一定限度的制约和影响，然而，一定的税收优惠政

策有利于税收经济效率的实现，即通过优化税制最大程度的促进社会经济良性发展。所以，尽管越来越多的学者对过多过滥的税收优惠提出了质疑，但都不会根本否定税收优惠政策的存在。当然，从整合的角度讲，税收优惠政策的效率与公平价值也不是矛盾的，因为如何衡量税收公平，不仅要看各纳税人的负担能力，还要考虑社会全局和整体利益。为了国民经济的均衡发展和社会整体利益，有时对各纳税人来说，虽然需要放弃公平原则，使其税负不公平，但这样做有利于整个国民经济的发展，有利于社会整体利益，对整个社会来说，又是公平的。

（二）整合的根本——公平与效率的思辩

如果仅仅因为税法也有对效率的关注而认为经济法的效率优先、兼顾公平原则在税法中得到了整合，这种理解无疑是浅薄的。那种整合只是一种表层上的整合，是“形似”而非“神合”。事实上，经济法的效率原则所指称的“效率”与税法的效率原则所指称的“效率”在严格意义上并不完全一致。税法中的效率原则包括行政效率与经济效率两方面。经济法的效率原则却更侧重于经济效率或者更确切的说是内化了经济效率于其中的“社会效率”，即社会生产提高社会全体成员生活质量、促进社会发展的能力。他涵盖了经济效率，又强调社会成员福利的改善。这也是诸多论述都将经济法的效率称为“效益”的原因。正是这一点，决定了经济法上的“效率”本身，就是内涵了一种“公”的理念，即，经济法追求的是一种“公益”的最大化，否则，向来信奉经济自由至上、个人本位为先的市场经济之下的人们又怎能容忍强大的国家之手深入市场的肌体之中？！可以说，经济法的效率是一种体制上的效率，是社会整体的效率，这种效率是必须有公平为保障的。而另一方面，税法的公平，也是种有效率的公平。税法作为宏观调控的基础法律，他的终极目的，还是尽可能的追求一种社会整体的效率、体制的效率。税收的产生也有对效率的考虑，它是国家提供公共物品公共服务的高效率对社会成员提供这些产品与服务非效率的修正。西方就曾有观点认为，社会产生之初，人们是用自身财产进行着自我防御的，然而这种自我防御的并不是最有效的，因此，人们订立契约以产生国家，然后再订立一个契约（税法或者只是宪法——但至少规定了税收，是实质上的税法）将自己的部分财产权利让与国家（最初状态的税收），以换取国家这种集体力量的保障（公共产品、公共服务的一种体现）。而人们在因这种保障而产生的稳定的，有序的社会状态中获得了比其转让给国家的利益更多的补偿——这就是效率的体现，即集中的资源能比分散在纳税人手中的资源的到更充分的利用。再者，税收是宏观调控的前提和基础，而宏观调控这种市场调控手段也是要最大可能的追求效率的。只是，在经济法对效率的偏向追求导致了伴生的可能根本上危及效率的不公平时，税法对这种不公平进行了人性化而有理性的关怀。须知，如果不能保证税法的公平，由此引发的广泛的纳税人的抗争将导致国家与纳税人之间的矛盾激化，继而导致税收征收的困难甚至不能。当国家无法以税收保证财政收入的时候，无论是宏观调控、微观规制、国有参与、市场监控和对外监管都是不可能的了，而所谓的效率，自然也就成为一句空话。总体说来，税法所要解决的是，如何使纳税人自愿地交付国家提供公共产品公共服务的物质基础——税款，为了这种自愿，公平是必须首先予以关注的。而经济法所要解决的是，如何用纳税人的钱提供尽可能多的公共物品、公共服务，如何最有效率的使用税款以使社会整体效率（效益）最大化以回报纳税人的付出。这两者是协调的，税法解决的是取之于民的问题，经济法解决的是用之于民的问题，最终，还是一个“为民”问题的解决。所以经济法效率优先、兼顾公平原则和税法的公平优先、兼顾效率是可以整合的。

「注释

[1]潘静成、刘文华《经济基础理论教程》高等教育出版社93年版第88页此处笔者似乎有把效益与效率混同之嫌，实际不然。笔者认为，效益至少包含着且主要包含着效率的要求，没有效率，根本不能成其效益。而效益要求“益”的一面，笔者下文会有阐述。

[2]李昌麒《经济法学》中国政法大学出版社94年版62页[3]漆多俊《经济法学》高等教育出版社2003年版第64-69页[4]许明月《经济法学论点要览》法律出版社2000年第341-406页[5]顾功耘经济法教程》上海人民出版社2002年版第60-63页[6]顾功耘《经济法教程》上海人民出版社2002年版第30-31页[7]事实上，税法产生远早于经济法，税法经历了一个从政治国家法到行政法再到经济法的过程。而且，有一些税法学家已经提出将税法从经济法中独立出来。认为税法是一个庞大的独立的体系，它包括税收基本法、税收实体法、税收程序法、税收救济法与税收犯罪相关的法律，这其中，既有税收宪法性法律关系、又有税收债权债务关系、税收行政法律关系、国际税收法律关系等等。税法的产生发展史、特征、价值和基本制度都有异于经济法的地方。而且，当国家的财政收入已经95%的依赖于税收时，税法的突出重要性已经使其无法再圄于经济法的次部门法之位。日本著名税法学家金子宏教授就认为，税法并不必然是经济法的组成部分，只是近年来把税收作为经济政策手段的趋势日益加强，使得税法与经济法有重叠之处。关于此类观点，详见[日]金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第31页。

笔者认为，在我国税法尚未发展到足以有一个完善的理论体系的支撑，甚至连一部税收基本法都不存在的时候，将税法与经济法分离是不宜的。而且，可能会使税法从新回到行政法中去。这将是一种历史的退步。因此，笔者仍认为税法是经济法的次部门法。

[8][美]曼昆：《经济学原理》，北京大学出版社2001年版，第257页无谓损失是当人们根据税收激励，而不是他们买卖的物品与劳物的真实成本与利益配置资源时税收引起的无效率。

[9]李刚：《税法公平价值论》，见刘剑文主编《财税法论丛》第一卷，法律出版社2002版，第511页[10]刘剑文著：《税法专题研究》，北京大学出版社2002年9月版，第64-65页。刘剑文教授在本书中将税收法律关系分为税收债权债务法律关系（税收征纳关系）、税收行政法律关系、税收宪法法律关系、国际税收法律关系（包括国际税收债权债务法律关系和国际税收分配法律关系）、税收行政法律关系等不同类型。

[11]事实上，我国宪法关于税收的规定是极其不足的。宪法56条仅仅规定了：居民有依法纳税的义务。这只规定了纳税人的纳税义务而无相应的权利。这与法治时代的要求是格格不入的。也与各国法律规定不相符。

[12]相关观点见[法]卢梭：《社会契约论》第一卷第六、七章，第二卷第六章，第三卷第一章。何兆武译商务印书馆1980年版[13]李刚：《税法公平价值论》，见刘剑文主编《财税法论丛》第一卷，法律出版社2002版，第527页[14]《各国经济权利和义务》第10条：所有国家在法律上一律平等；并且作为国际社会的平等成员，有权充分和切实地有效地参加解决世界性的经济、财政金

融以及货币等重要问题的国际决策过程，——并且公平地分享由此而来的各种效率。

[15]刘剑文：《国际双重征税问题》载于刘剑文主编《财税法论丛》第1卷，法律出版社2002版第362页[16]刘剑文：《国际双重征税问题》载于刘剑文主编《财税法论丛》第1卷，法律出版社2002版第364页[17]刘剑文：《国际双重征税问题》载于刘剑文主编《财税法论丛》第1卷，法律出版社2002版第364页[18]刘剑文：《税法专题研究》北京大学出版社2002年9月版，第92-94页[19]预约定价机制——征纳双方就跨国企业关联交易转移定价安排在事先协商达成协议，双方皆受协议制约，以减少征纳双方就转让定价问题发生争议。美国此制度设计较为完善。

税收优先权论文范文

摘要:我国在2001年修订的《税收征收管理法》中确立了税收优先权制度。这项制度是税法引入民法规则解决税法问题的有益尝试,对防止国家税收流失具有积极的作用。但法律对这项制度规定比较简单,相关法律规定之间没有做到很好的衔接与协调,造成了制度之间的冲突与实际操作中的混乱。因此这项制度有待进一步的规范与完善,以更好地促进经济的发展和社会的进步。

关键词:税收优先权;税收征收管理法;税收债权;公示制度

中图分类号:F810.42文献标识码:A文章编号:16723198(2009)15006802

1税收优先权制度的缺陷

1.1税收优先权制度与相关法律规定相互冲突

(1)与《担保法》有关担保物权优先受偿地位的规定相矛盾。《担保法》仅规定了担保物权的优先性,而没有规定税收债权优先于担保物权。在担保物权人行使担保物权时,纳税人主张以担保物价值充抵在先产生的税收或征税主体主张行使税收优先权时,是按《税收征收管理法》的规定由征税主体行使税收优先权?还是按《担保法》规定行使担保物权?当法院受理行使担保物权的案件后,法院有没有义务通知征税主体查实有无在先存在的税收,然后再由担保物权人行使担保物权?对这些问题无论怎样回答,要么触及税收优先权,要么触及担保物权。

(2)与《企业破产法》、《民事诉讼法》、《商业银行法》、《保险法》等有关税收债权与无担保债权受偿顺序的规定相矛盾。《税收征收管理法》规定“税务机关征收税款,税收优先于无担保债权。法律另有规定的除外”。而在企业破产案件中,《企业破产法》第113条、《民事诉讼法》第204条、《商业银行法》第71条、《保险法》第88条规定将职工工资和劳动保险费、个人储蓄存款的本金和利息、财产或人身保险的保险金等无担保债权优先于税收债权受偿。从各国的立法以及实际来看,职工工资和劳动保险费用具有维护公益和保证基本人权的特性,应该都优先保证,我国更应该如此。

(3)税收债权在不同的法律规定中,清偿的先后顺序不同。《企业破产法》中,有财产担保的债权可以在破产清偿中行使别除权,不依破产程序清偿,故效力自然高于税收债权。《企业破产法》中的清偿顺序为:

有财产担保的债权―破产费用―所欠职工工资和养老保险费、医疗保险费等―税收债权―普通债权。

《民事诉讼法》、《商业银行法》、《保险法》规定的破产财产债务清偿顺序与《企业破产法》的规定一致。

《公司法》在破产财产的税前清偿范围加了一个法定补偿金。其顺序为:

有财产担保的债权―破产费用―所欠职工工资和劳动保险费用―法定补偿金―税收债权―普通债权。

《税收征收管理法》强调税收优先,因此在肯定税收优先于无担保债权的同时,又以形成和设定时间的早晚作为界定税收债权和担保物权优先效力的标准,从而突破物权优先原则,把税收优先权有条件地置于担保物权之上,形成如下清偿顺序:

税收债权―担保物权―破产费用―职工工资和劳动保险、医疗保险费用―普通债权。

从以上这些法律规定的清偿顺序可以看出,各规定之间是相互矛盾、相互冲突的。使得整个税收优先权制度逻辑混乱,缺乏体系性。

1.2税收优先权制度规定过于笼统,没有对行使程序做出规定,欠操作性

税收优先权制度不仅要求体系严密、逻辑一致,而且要求有规范、具体的程序。正如博登•海默所说“一个法律制度若要恰当地完成其职能,就不仅要求实现正义,而且还须致力于创造秩序”。税收法定原则也不仅要求课税要素法定、明确,而且要求课税程序合法。

我国的税收优先权制度仅在《税收征收管理法》中有一个原则性规定,没有对税收优先权的行使主体、行使的条件、行使的客体范围、行使的公示程序等作出具体、明确的规定,也没有对税收优先权与担保物权的顺序、税收优先权与一般优先权及特别优先权的顺序、不同税收种类的优先权次序给予规定。这既不符合税收法定原则的要求,又给税收优先权的实施留下法律漏洞,当税收债权无法实现时,各级税务机关和法院不知如何进行操作,税收优先权的实现缺乏保障,同时也会增加征税机关滥用该项权利而不正当损害纳税人及第三人利益的可能性。

1.3税务机关在税收优先权中的诉讼地位不明确

纳税人没有优先清偿欠缴的税款,这时,税务机关的税收优先权必然受到侵害,税务机关为力保税收优先权的实现,当采用协议、破产、行政等方式都不宜或很难实现税收优先权时,作为最后的救济途径――诉讼,是不得不采取的方式了。当税务机关启动诉讼这个程序时,税务机关的诉讼地位却很难确定,是以行政机关的身份参与诉讼,还是以民事主体的身份参与诉讼?如果以行政机关的身份参与诉讼,那么就是行政诉讼,根据一般法理,在行政诉讼中,行政机关总是以被告的身份出现的。被告当然无法提起优先权诉讼,因此提起优先权诉讼,不能以行政主体的身份参与。如果以民事主体的身份参与者诉讼,也不符合一般法理。因为税务机关与纳税人的关系不是平等主体之间的民事关系,因而税务机关又不能以民事主体的身份提起民事诉讼。这时,税务机关进入一种二难境地。要正当地行使税收优先权也只是“子虚乌有”。

1.4税收债权公示制度不规范

税收债权对私法交易的冲击较大,需进行一定的公示,以避免其他债权人、担保物权人与纳税人之间关于欠税信息不对称的问题。

由于税收债权优于普通债权,并且有条件地优于抵押权、质权等担保物权,这样可能给其他债权人带来不可预测的风险,因此,税收优先权的公示非常必要。

我国《税收征收管理法》设计了欠税定期公告制度。并允许抵押权人、质权人向税务机关请求提供有关债务人的欠税情况。但并没有明确公示制度的法律性质、法律程序、法律约束力,没有将欠税公告定位为一项税务机关的义务,更没有规定税务机关不作为的法律责任,这就使欠税公告缺乏强制性和规范性,税务机关缺乏及时公告欠税的动力和压力。

1.5税收优先权主体相应的法律责任不明确

从《税收征收管理法》及其实施细则来看,既没有规定征税主体不行使或怠于行使税收优先权所应承担的法律责任,也没有规定纳税人不向担保物权人如实告知其欠税情况的后果,对纳税人及纳税人与第三人恶意串通侵害税收优先权所应追求的法律责任没有明确的规定。这就是说,税收优先权制度的实施靠其主体的自觉自愿,没有法律的强制。税务机关对纳税人采取的种种违法行为无所作为,税收之债得不到真正救济。一项制度,没有法律责任的规定,在现实中实施的可能性是很小的。

2我国税收优先权制度的完善

2.1制定税收基本法,切实保障税款优先

从我国的立法现状看,税收优先权制度只在《税收征收管理法》中有较明确的规定,但也只是一个原则性的、抽象性的规定。具体内容、具体的操作规程和实施办法,必须由法律作出进一步的规定,否则税收还是很难落实到位。由于我国现在还未实行税收立宪,导致我国税收方面的基本法律也难产。

尽快制定税收基本法,在基本法中规定税收法定主义原则是税法的帝王原则,指明开征新税、变更税率、减免税和取消税种以及税权的配置等必须由法律明确予以规定,并明确规定税收优先权的效力,行使程序,行使方式,除斥期间和救济方式等,使得税收优先权有实体法上的依据。在税收基本法中,理顺税收优先权立法体系内部的矛盾,消除内在冲突,理清税收债权内部及其他债权的受偿顺序,明确欠税发生的时间,完善税收优先权的公示制度,明确税务机关的诉讼地位,规定主体不履行职责或义务应承担的法律责任等。以切实保障税收的优先。

2.2运用私法方法保护税收债权

对于税收的征缴,世界各国主要依赖于公法上的保护。如宪法通过有关税收权力,公民的纳税义务等规定,将税收入宪,对税收给予宪法上的保护;行政法规通过行政强制手段,如税收强制措施等,对税收给予保护;刑事法律通过偷税罪、抗税罪等规定,对税收给予刑事保护;诉讼法采用程序性措施,如设置税务法庭等,对税收给予诉讼法上的保护。但公法上的保护方式都是单务的、强制性的。在实践中已显现出极大的弊端。随着经济的发展和“公法的私法化”,运用民法中的平等理念改善行政权力的运作和行使,对税收给予民事保护日显重要。将税收定位为公法之债,使得税收之债与私法之债具有了融合性。使公法之债权可以借用私法之手段得到有效的保护。

2.3完善税收优先权的公示制度

美国的有关法律规定,税收优先权必须进行公示才具有,未经公示不具有优先权,其公示的方式与一般担保公示相同。美国国内税法典第6323(F)条规定:税收优先权应向州法院指定的州内官署通知。这样把税收优先权纳入到物权体系中去不至于引起紊乱。由于税收优先权具有担保物权性,我国税收优先权的公示方式应以登记或以公告的方式为宜。此种登记或者公告的效力应采取对抗主义,即不登记或者不公告不影响优先权的产生,但不能对抗善意的第三人。

税务机关应将欠税情况通知办理抵押登记的部门,由办理抵押登记的部门向社会公众提供查询,以此完成公示。这使社会公众能够在办理抵押时知道债务人是否存在欠税情况,以便作出相应的决定。笔者认为,税收优先权的公示性应当通过法律的明确规定和欠税公告制度的配合来加强。如可以规定公示是行使税收优先权的法定条件,进而在全国建立统一的公示部门,对纳税人的欠税情况进行统一的登记,并供公众查询。这样做不仅可以降低债权人的风险,而且可以督促纳税人缴清税款。《税收征收管理法》采取了公告的方式,第45条规定“税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告”。《税收征管法实施细则》第76条规定“县级以上各级税务机关应当将纳税人的欠税情况,在办税场所或者广播、电视、报纸、期刊、网络等新闻媒体上定期公告”。既然以公告作为公示方式,那么税收优先权的对抗效力应当从公告之时发生。也就是说,公告之前的税收优先权不能对抗担保物权。但《税收征收管理法》却规定以成立时间为准,这等于没有公示,显然有失妥当。因此,税收债权必须经过公示,才能具有优先于其公示后登记的抵押担保债权的效力。所以必须对税收优先权的公示方式、公示机构、公示时间、公示场所、公示内容、公示效力等作出较为详细的、合理的规定,并与原有公示体系相衔接。税务机关如果在债权人交易前没有公布纳税人的欠税情况,那么不管税款发生在何时,税务机关都不能行使税收优先权。这就为债权人撑起了一把巨大的保护伞,把债权人面临的不可预见的风险大大降低。

2.4协调税收债权与私债权之间的受偿顺序

在税收债权与普通债权(无担保债权)发生冲突时,应坚持税收债权优先普通债权的原则。如果某些普通债权需要特别保护时,法律应作出明确的选择。如:共益费用、职工工资、劳动保险费用、个人储蓄存款本金和利息等,这些或对所有债权人有益,或具有保证公共利益和基本人权的价值,因而均应优先于税收债权受偿。

在税收债权与担保物权同时存在并发生冲突时,应坚持税收债权与抵押权、质权的受偿顺序,以权利设定的时间先后决定。而留置权不管是发生在税收之前还是在税收之后,留置权所担保的债权都优先于税收受偿。

在税收债权与私法优先权同时存在并发生冲突时,应根据具体情况,分别规定它们的效力顺序。在税收优先权与私法一般优先权的效力顺序上,应坚持后者优于前者受偿;在税收优先权与私法特别优先权的效力顺序上,应坚持前者优于后者受偿。法律有特别规定的例外,如《海商法》、《民用航空器法》所设定的船舶优先权、民用航空器优先权,因标的物的特殊性质,应优先于税收一般优先权。《合同法》规定的建筑工程承包人因工程款拖欠所发生的优先权,这类特别优先权应优先于税收优先权。在税收特别优先权与税收一般优先权的效力顺序上,后者应优于前者,但土地增值税就土地自然涨价部分,关税就应税进口货物本身,应优先于一般优先权。税收特别优先权与私法特别优先权的效力顺序,应坚持特别法的形式明确列举,在法律没有明确规定的情况下,税收特别优先权应优先于私法特别优先权。

2.5建立和完善税收优先权的司法保障制度

虽然《税收征收管理法》作出了税收一般优先权的规定,但税务机关应如何行使税收优先权,我国现行法律并未做出明确规定,这就使税收优先权流于形式,难付诸实践。

《税收征收管理法》及相关法律应明确规定,征税机关行使税收优先权与第三人发生权利争议时,不能采取查封、扣押、冻结、变卖等行政强制执行措施,直接执行纳税人的财产而优先受偿。因为税务机关与其他债权人处于平等地位,不同于与欠缴税款纳税人间的税款征纳关系,如果税务机关以行政强制执行方式行使税收优先权,必然不利于交易安全和社会经济信用制度的实施。因此,应规定在此种情形下由人民法院居中裁判解决。同时也应规定在第三人已取得财产的情形下,税务机关可以以国家法定人的身份提起优先权之诉,通过人民法院请求行使撤销权,撤销欠缴税款的纳税人的清偿行为,以达到税款优先受偿的目的,从而保障税收优先权的有效行使。为了使税收撤销权充分发挥其应有的保障税收优先权实现的作用,还应规定,对纳税人在纳税期满前为本无担保的债权设定担保及提前清偿本应在纳税期之后清偿的债权的行为,税务机关也可以行使税收撤销权。

人民法院可以在行政庭里成立专门的税务法庭,负责审理与税收有关的案件。对征税机关工作人员、纳税人及其债权人有侵犯税收优先权的行为的,根据情节的轻重和危害的程度,判处承担相应的民事责任、行政责任乃至刑事责任。

参考文献

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